"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 17

БАНКРОТСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ ПО ИНИЦИАТИВЕ НАЛОГОВЫХ

И ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНОВ:

КОММЕНТАРИЙ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА

Вышедшее недавно Постановление Пленума ВАС РФ N 25 <1> вызвало большой интерес в правовых кругах России. Небезынтересно оно и для руководителей и главных бухгалтеров организаций, испытывающих финансовые затруднения. Сегодня мы представляем обзор этого Постановления.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве".

Возбуждение дела о банкротстве по заявлению

уполномоченного органа, основанному на требованиях

по обязательным платежам

1. Заявление налогового или таможенного органа в арбитражный суд о признании должника банкротом (далее - заявление уполномоченного органа в суд) должно отвечать требованиям, предусмотренным для заявления кредитора (п. 1 ст. 41 Закона о банкротстве <2>). Одним из таких требований является ссылка в заявлении на доказательства оснований возникновения задолженности и ее размера с приложением этих доказательств к заявлению (п. 2 ст. 39 и п. 1 ст. 40 Закона о банкротстве). Среди прилагаемых доказательств должно быть решение уполномоченного органа о взыскании задолженности за счет имущества должника (п. 3 ст. 6 Закона о банкротстве), а также иные документы (требование об уплате налога), которые подтверждают размер взыскиваемой суммы и соблюдение уполномоченным органом установленной процедуры взыскания. Однако сами по себе эти документы, а также то, что решение о взыскании не было оспорено на момент подачи заявления о признании должника банкротом... не являются безусловными доказательствами, свидетельствующими об обоснованности предъявленных требований. При заявлении должником в отношении этих требований возражений по существу уполномоченный орган должен доказать наличие задолженности в заявленном размере.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

2. Суд указал, что установленная НК РФ и ТК РФ процедура принудительного взыскания задолженности... не предусматривает направления налоговым (таможенным) органом должнику... копии этого решения, которое высылается судебному приставу-исполнителю. Последний и уведомляет о нем должника после возбуждения исполнительного производства. Суд отметил, что согласно Закону о банкротстве при подаче заявления уполномоченного органа в суд предоставление должнику копии решения о взыскании задолженности является обязательным. По мнению автора, вывод более чем спорный, поскольку действующая норма пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ, предусматривающая право налогоплательщиков на получение копий решений налоговых органов, не ограничена в применении Законом о банкротстве.

3. В соответствии с п. 2 ст. 3, п. п. 2 и 3 ст. 6 Закона о банкротстве для возбуждения дела о банкротстве по заявлению уполномоченного органа необходимо одновременно соблюсти два условия в отношении задолженности по уплате налогов и иных обязательных платежей, по которым приняты решения о взыскании. Во-первых, срок погашения задолженности должен быть нарушен более чем на три месяца, и, во-вторых, ее общая сумма должна превышать сто тысяч рублей. В случае если сумма задолженности после принятия судом заявления уполномоченного органа... стала меньше указанного размера ввиду ее частичной уплаты должником, суд должен вынести определение об отказе во введении наблюдения и об оставлении заявления уполномоченного органа без рассмотрения или о прекращении производства по делу о банкротстве (п. 3 ст. 48 Закона о банкротстве). Данное правило применяется, когда общая сумма задолженности (в том числе если срок ее уплаты нарушен менее чем на три месяца) превышает сто тысяч рублей. Распространяется оно и на случаи, когда подобное уменьшение задолженности произошло в результате исчисления налога по итогам налогового периода, тогда как основанием для обращения уполномоченного органа с заявлением о признании должника банкротом явилась задолженность по авансовому платежу по итогам отчетного периода.

4. В соответствии с п. 2 ст. 41 Закона о банкротстве к заявлению уполномоченного органа должен быть приложен документ, содержащий сведения о всей сумме задолженности по обязательным платежам должника, в том числе и той ее части, в отношении которой не принималось решения о взыскании. Суд указал, что последние данные носят справочный характер и не должны учитываться судами при принятии определения о приеме заявления. Дело возбуждается, когда в отношении задолженности, срок уплаты которой нарушен более чем на три месяца, а общая сумма превышает сто тысяч рублей, уполномоченным органом приняты решения о взыскании, которые приложены к заявлению о банкротстве.

5. Наряду с соблюдением условий, рассмотренных выше, ВАС РФ указал на необходимость проверки судами сроков, по окончании которых уполномоченные органы вправе обращаться в суд с заявлениями о банкротстве. Эти сроки установлены п. 3 ст. 6, п. 2 ст. 7 Закона о банкротстве, а также п. п. 2 и 7 Положения о порядке предъявления требований по обязательствам перед Российской Федерацией в делах о банкротстве и в процедурах банкротства <3> (далее - Положение о порядке предъявления требований). Установленный данными нормами порядок отличается, поэтому судам, как указал ВАС РФ, следует руководствоваться нормами п. п. 2 и 7 Положения... поскольку исходя из п. 1 ст. 11 Закона о банкротстве право на подачу заявления о признании должника банкротом должно реализовываться уполномоченным органом в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение о порядке предъявления требований по обязательствам перед Российской Федерацией в делах о банкротстве и в процедурах банкротства, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 29.05.2004 N 257 "Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в делах о банкротстве и процедурах банкротства".

6. Принимая заявление уполномоченного органа, суд должен проверить обстоятельства, предусмотренные п. 4 Положения о порядке предъявления требований. Из двух обстоятельств, предусмотренных данной нормой, одно касается уплаты налогов, а также иных обязательных платежей: уполномоченный орган должен отложить подачу заявления о признании должника банкротом, если им представлены документы, подтверждающие осуществление действий по взысканию просроченной дебиторской задолженности, сумма которой превышает сумму кредиторской задолженности по требованиям об уплате обязательных платежей, а также график погашения задолженности. При установлении судом подобных обстоятельств в ходе разбирательства, он должен принять определение об отказе во введении наблюдения и оставлении заявления без рассмотрения (или прекращении производства по делу).

7. Суд вправе приостановить рассмотрение заявления о банкротстве, если после его приема должник обжаловал решение уполномоченного органа о взыскании задолженности. Это возможно при условии, когда удовлетворение заявления или жалобы должника повлечет уменьшение заявленных требований до суммы, меньшей необходимой для возбуждения дела о банкротстве.

Квалификация требований по обязательным платежам

8. Не признаются текущими платежами налоги и пени, по которым и налоговый период, и срок уплаты... наступили до даты принятия судом заявления уполномоченного органа, вне зависимости от даты вынесения им решения о взыскании. Верный, в общем-то, вывод, к сожалению, был сделан в результате не совсем корректных рассуждений, в ходе которых ВАС РФ допустил смешение понятий объекта налогообложения и налоговой базы.

9. ВАС РФ рассмотрел случаи, когда часть задолженности представлена авансовыми платежами по налогам, налоговые периоды по которым не завершены. Суд указал, что авансовый платеж не является текущим, если окончание отчетного периода и срока его уплаты... наступило до принятия заявления о признании должника банкротом. В случае окончания налогового периода и наступления срока уплаты налога после подачи данного заявления положительная разница между исчисленной суммой налога и суммой авансового платежа будет считаться текущим платежом и взыскиваться по правилам НК РФ. Если разница отрицательная, она учитывается судом при формировании реестра требований кредиторов.

10. ВАС РФ указал, что споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве, а соответствующие суммы не могут быть квалифицированы как требование об уплате обязательных платежей.

Исполнение требований по обязательным платежам

11. Текущие требования налоговых органов по обязательным платежам (за исключением возникших после признания должника банкротом)... удовлетворяются вне рамок дела о банкротстве в порядке, установленном НК РФ. При этом взыскание за счет денежных средств должника на счетах осуществляется путем вынесения налоговым органом соответствующего решения и направления в банк инкассового поручения на перечисление налога, то есть в соответствии с порядком, установленным действующим законодательством. А вот процедура взыскания за счет иного имущества должника от стандартной процедуры отличается тем, что аресты на его имущество могут быть наложены лишь по определению арбитражного суда, рассматривающего дело о банкротстве (абз. 4 п. 1 ст. 81, абз. 6 п. 1 ст. 94 Закона о банкротстве). Причем подобное взыскание должно быть прекращено с даты принятия судебного решения о признании должника банкротом (абз. 6, 9, 10 п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве).

Также суд еще раз указал на то, что заявления об оспаривании должником решений налогового органа о взыскании задолженности должно рассматриваться отдельно от дела о банкротстве.

12. ВАС РФ напоминает судам о необходимости направления в банки, с которыми у должника заключен договор об обслуживании банковского счета, судебного определения о введении наблюдения (п. 2 ст. 63 Закона о банкротстве). Это должно исключить исполнение обязательств, подлежащих включению в реестр требований кредиторов... вне рамок дела о банкротстве. Соответствующий контроль должны осуществлять банки. Так, с момента введения наблюдения в бесспорном порядке на основании инкассового поручения налогового органа могут быть исполнены только текущие требования по обязательным платежам. Для подтверждения текущего характера таких требований налоговый орган обязан в инкассовом поручении указывать данные, подтверждающие отнесение взыскиваемых налогов к текущим (дату окончания налогового периода и срок уплаты налога). Банки не несут ответственности и не рассматривают претензии должника, если неправомерное взыскание налогов произошло по вине налогового органа в результате неправильного указания данных реквизитов (п. 12.9 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации <4>). Проверку правомерности взыскания задолженности банк осуществляет лишь по формальным признакам, квалифицируя подлежащее исполнению требование как текущее на основании имеющихся в инкассовом поручении данных.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденное ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П.

13. Требования об уплате налогов и иных обязательных платежей, которые возникли после открытия конкурсного производства, не признаются внеочередными и удовлетворяются после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов (п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве). В силу этой нормы налоговый орган не вправе осуществлять предусмотренные налоговым законодательством меры по принудительному взысканию указанной задолженности.

14. Действующим законодательством не предусмотрено исключение операций по реализации имущества, составляющего конкурсную массу, из числа операций, облагаемых НДС.

15. На взносы обязательного пенсионного страхования, как на составную часть расходов на оплату труда, не распространяется порядок взыскания, применяемый в отношении налогов и иных обязательных платежей. Данные взносы учитываются как платежи третей очереди вместе с заработной платой, а задолженность по ним погашается в порядке, установленном ст. 855 ГК РФ. На них не распространяется... мораторий на удовлетворение требований кредиторов... предусмотренный ст. ст. 94, 95 Закона о банкротстве.

16. ВАС РФ обратился к авансовым платежам по налогам. Суд указал, что они являются внеочередными и погашаются по правилам ст. 855 ГК РФ, если относятся к отчетным периодам, которые истекли в промежуток между принятием судом заявления уполномоченного органа и открытием конкурсного производства. Авансовые платежи вычитаются из общей суммы налогов, исчисленных по итогам налогового периода. Указанная разница погашается по правилам п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве.

17. После введения наблюдения налоговые органы вправе производить зачет переплаты по НДС (ст. 176 НК РФ) лишь в счет погашения налоговой недоимки по текущим платежам.

18. Налогоплательщик вправе требовать возврата налогов, уплаченных им или взысканных налоговым органом, после вынесения судом определения о введении наблюдения, если требования по ним подлежали включению в реестр требований кредиторов. Суд подчеркнул, что ошибочная ссылка налогоплательщика на ст. ст. 78, 79 НК РФ при оспаривании отказа налогового органа о возврате налогов не может являться для суда основанием для отказа в удовлетворении заявленного требования. Эти нормы НК РФ допускают возврат излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, тогда как в данном случае основанием для обжалования отказа в возврате налога является нарушение порядка удовлетворения требований по обязательным платежам, подлежащих включению в реестр требований кредиторов. Данный вывод содержит важную оговорку: ВАС РФ указывает, что при возврате налогов налоговый орган вправе произвести зачет переплаты по налогам в счет уплаты обязательных платежей, требования в отношении которых являются текущими.

Установление требований по обязательным платежам

в деле о банкротстве

19. ВАС РФ указал, что проверка обоснованности и размера требований кредиторов, не подтвержденных вступившим в законную силу решением суда, осуществляется арбитражным судом независимо от наличия разногласий относительно этих требований между должником... и предъявившим требование кредитором (п. 10 ст. 16, п. п. 3 - 5 ст. 71, п. п. 3 - 5 ст. 100 Закона о банкротстве). В отношении задолженности по налогам судам следует исходить из того, что установленными могут быть признаны требования, в отношении которых представлены достаточные доказательства наличия и размера задолженности и возможность принудительного исполнения которых в установленном налоговым законодательством порядке на момент их предъявления уполномоченным органом в суд не утрачена. Налоговый орган утрачивает право на взыскание налога и пени при пропуске срока судебного взыскания (п. 3 ст. 46, п. 3 ст. 48 НК РФ), а также срока предъявления постановления о взыскании налогов за счет имущества должника судебному приставу-исполнителю (пп. 3 п. 1 и пп. 3 п. 2 ст. 14, п. 3 ст. 15 Закона "Об исполнительном производстве" <5>).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

В отношении п. 3 ст. 48 НК РФ суд сослался на нормы НК РФ в старой редакции Кодекса, что вызвано одновременной ссылкой на п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ <6>. В нем был сделан вывод о том, что шестимесячный срок судебного взыскания, установленный для физических лиц п. 3 ст. 48 НК РФ (с 01.01.2006 п. 2 ст. 48 НК РФ), распространяется и на организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

20. ВАС РФ рассмотрел наиболее распространенные ситуации, связанные с оспариванием налогоплательщиком решения налогового органа, послужившего основанием (одним из оснований) для обращения уполномоченного органа с заявлением в суд. ВАС РФ указал, что спор о сумме обязательных платежей в рамках дела о банкротстве не является препятствием для обжалования в судебном порядке решения налогового органа согласно гл. 24 АПК РФ. При этом суд, рассматривающий дело о банкротстве, установив факт обжалования решения налогового органа, на основании п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ вправе приостановить производство по делу до вступления в силу судебного акта по первому делу.

Также ВАС РФ указал, что не может рассматриваться как основание для прекращения производства по делу об оспаривании решения налогового органа вынесение судом определения о включении этих требований в реестр требований кредиторов. Если впоследствии решение налогового органа было признано недействительным, это является вновь открывшимся обстоятельством и влечет пересмотр определения суда о включении названного требования в реестр требований кредиторов в порядке, предусмотренном гл. 37 АПК РФ.

21. После вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения налоговая недоимка взыскивается по правилам Закона о банкротстве, который не предусматривает выставления должнику требования об уплате обязательных платежей в качестве обязательной стадии включения задолженности в реестр, а не НК РФ. В связи с этим судам при проверке соблюдения налоговыми органами сроков судебного взыскания налогов следует суммировать сроки, предусмотренные ст. 70, п. 3 ст. 46 и п. 2 ст. 48 НК РФ.

Статьей 70 НК РФ установлен срок выставления налогоплательщику требования об уплате налога, который составляет 10 дней или 3 месяца в зависимости от основания установления недоимки. Пунктом 3 ст. 46 НК РФ установлен 60-дневный срок для внесудебного взыскания недоимки, который отсчитывается с момента окончания срока исполнения требования, а при его отсутствии - с момента истечения срока, установленного ст. 70 НК РФ для выставления требования. Пункт 2 ст. 48 (до 01.01.2006 п. 3 ст. 48 НК РФ) предусматривает шестимесячный срок судебного взыскания налогов, который исчисляется с момента окончания установленного п. 2 ст. 46 НК РФ 60-дневного срока на бесспорное взыскание недоимки.

Вывод о необходимости сложения указанных сроков для расчета срока исковой давности взыскания обязательных платежей в случаях, когда налогоплательщику не выставлялось требование об уплате налогов, был сделан ВАС РФ в п. 14 Информационного письма ВАС РФ N 79 <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Информационное письмо ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании".

22. ВАС РФ привел перечень документов, которые могут быть достаточны для подтверждения момента и обстоятельств возникновения, а также размера задолженности. Суд указал, что не может считаться достаточным доказательством представленная налоговым органом в суд справка с данными лицевого счета должника, если последний с ними не согласен. В таком случае, как указал суд, налоговому органу надлежит представить дополнительные документы, такие как налоговые декларации налогоплательщика, акты налоговых проверок, решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверок.

В качестве достаточных доказательств могут быть учтены и акты сверки налоговой задолженности между должником и налоговым органом, если они представлены последним вместе с документами, подтверждающими соблюдение им установленной процедуры взыскания: требованиями об уплате налога и решениями о взыскании недоимки.

23. Пропуск налогоплательщиком трехмесячного срока для обжалования ненормативных актов налогового органа, установленного ст. 198 АПК РФ, не лишает его права заявлять по существу возражения в отношении требований налогового органа в рамках дела о банкротстве по правилам ст. ст. 71 и 100 Закона о банкротстве.

24. Применительно к спорам о банкротстве ВАС РФ подтвердил свой вывод, сделанный еще в п. 6 Информационного письма N 71 <8>. Суд указал на то, что пропуск налоговым органом сроков направления налогоплательщику требования об уплате налога (ст. 70 НК РФ) и решения о взыскании (п. 3 ст. 46 НК РФ) не является основанием для отказа в удовлетворении требований уполномоченного органа в случае, если на дату подачи в арбитражный суд заявления об установлении требований не истек шестимесячный срок давности судебного взыскания недоимки (п. 2 ст. 48 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Суд указал, что пропуск налоговым органом срока выставления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока на бесспорное и судебное взыскание недоимки. В последнем случае срок давности обращения налогового органа в суд (так же как и при невыставлении требования - см. п. 21) будет определяться путем сложения сроков, предусмотренных ст. 70, п. 3 ст. 46 и п. 2 ст. 48 НК РФ.

Выводы, сделанные ВАС РФ в п. п. 21 и 24 данного Постановления, подтверждают необходимость соблюдения налоговыми органами установленного п. 2 ст. 48 НК РФ срока судебного взыскания налогов даже в рамках процедуры банкротства. До настоящего времени встречалась противоположная судебная практика (Постановления ФАС ЗСО от 18.05.2005 N Ф04-2743/2005(11000-А67-21) и от 18.05.2005 N Ф04-2743/2005(10998-А67-21).

25. Суд указал, что непринятие налоговым органом решения о взыскании задолженности по налогам за счет имущества должника... не может рассматриваться как основание для отказа в удовлетворении заявленных требований. Но необходимым условием в данном случае является направление налоговым органом в 60-дневный срок, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ, в банк налогоплательщика инкассового поручения на бесспорное взыскание денежных средств.

Требования о взыскании пеней за несвоевременное

исполнение обязанности уплаты обязательных платежей

26. Суд указал на то, что правила о прекращении начисления финансовых санкций за неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей с момента введения... процедуры банкротства (абз. 9 п. 1 ст. 81, абз. 3 п. 2 ст. 95, абз. 3 п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве) действуют в отношении пеней за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, таможенных пошлин, но не распространяются на суммы штрафных санкций.

27. Пени, начисленные в период наблюдения, так же как и недоимка, к которой они относятся, не являются текущими платежами и погашаются согласно Закону о банкротстве.

28. ВАС РФ указал, что правило о неначислении пеней за неисполнение обязательных платежей, возникших до даты ведения финансового оздоровления (абз. 9 п. 1 ст. 81 Закона о банкротстве), необходимо применять с учетом предписаний, установленных п. п. 2, 3 ст. 81 Закона о банкротстве. Как разъяснил суд, из системного толкования этих норм следует, что изложенное правило... распространяется только на требования... не являющиеся текущими в процедуре финансового оздоровления. Таковыми являются налоги, по которым налоговый период окончился до даты принятия заявления о признании должника банкротом и срок исполнения обязанности по уплате наступил до введения финансового оздоровления.

29. Норма п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве о прекращении начисления с даты открытия конкурсного производства всех видов финансовых санкций применяется как к требованиям, подлежащим включению в реестр требований кредиторов, так и к текущим требованиям, возникшим до открытия конкурсного производства. Требования по пеням, начисленным в период конкурсного производства в отношении обязательных платежей, возникших после открытия конкурсного производства, учитываются в той же очередности (п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве), что и требования по недоимке, к которой эти пени относятся.

Квалификация, порядок установления и удовлетворения

требований о взыскании штрафов за налоговые

и административные правонарушения

30. Закон о банкротстве не предусматривает деления требований о взыскании административных и налоговых штрафов на текущие и подлежащие включению в реестр требований кредиторов. Поэтому все требования о взыскании таких санкций независимо от даты совершения правонарушения или даты привлечения должника к ответственности учитываются в реестре требований кредиторов и погашаются в очередности, установленной п. 3 ст. 137 Закона о банкротстве.

31. Налоговые санкции в реестр требований кредиторов по заявлению налогового или таможенного органа в отношении санкций, по которым установлен судебный порядок взыскания, можно включить на основании вступившего в законную силу решения суда об их принудительном взыскании. Судебный порядок взыскания применяется в отношении штрафов, размер которых превышает 50 000 руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, совершенных организацией (ст. 103.1 НК РФ).

32. При возбуждении дела о банкротстве одновременное рассмотрение заявления должника об оспаривании решения налогового органа невозможно. В рамках дела о банкротстве не допускается также и рассмотрение дел о привлечении налогоплательщика к административной ответственности. Такие дела также должны рассматриваться уполномоченным административным органом или судом в соответствии с установленной гл. 23 КоАП РФ подведомственностью. При этом заявление уполномоченного органа о включении в реестр сумм административных штрафов должно быть подано в арбитражный суд в течение срока давности исполнения решения суда о привлечении к административной ответственности (постановления о назначении административного наказания), определенного ч. 1 ст. 31.9 КоАП РФ.

В.А.Шеменев

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

16.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——