"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 4

АНАЛИЗ ПОСЛЕДНИХ ИЗМЕНЕНИЙ НК РФ

В ЧАСТИ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

Президент РФ 27 июля 2006 г. подписал долгожданный Закон о внесении изменений в часть первую НК РФ. Этот Закон вводит существенные поправки, связанные с налоговым администрированием. Проект закона был направлен Правительством в Федеральное Собрание Российской Федерации более года назад и по мере прохождения между первым и вторым чтением претерпел многочисленные изменения. В обсуждении законопроекта активно участвовали представители бизнес-сообщества и Минфина России.

До последнего момента стороны не могли прийти к единому мнению по двум ключевым вопросам: бизнес-сообщество настаивало на закреплении в НК РФ презумпции добросовестности налогоплательщиков и на установлении уголовной ответственности налоговых органов за принятие заведомо незаконных решений. Но депутаты не поддержали предпринимателей в этих вопросах.

Тем не менее нововведения содержат много положительных для налогоплательщиков изменений, в частности установлены более четкие правила в отношении процедур налогового контроля. Вносятся изменения в порядок проведения камеральных проверок и существенно ограничиваются права налоговых органов по истребованию документов в ходе данной формы налогового контроля.

Одним из важнейших изменений стало освобождение от уплаты пеней налогоплательщиков, которые руководствовались письменными разъяснениями налогового и финансового ведомств.

Новый Закон также внес определенность в порядок исчисления сроков.

Существенные изменения произойдут в порядке обжалования решений налоговых органов. С 2008 г. организация не сможет обратиться в суд, если не пройдет стадию досудебного обжалования решения инспекции в вышестоящем органе.

Но в новой редакции НК РФ появятся и нормы, ухудшающие положение налогоплательщиков. Теперь налоговый орган будет вправе проводить выездную проверку по каждой уточненной декларации, в которой расчеты с бюджетом пересматриваются в пользу налогоплательщика, даже если выездная проверка за этот период прошла.

Уже сейчас становится понятно, что ряд положений нового Закона вызовет различные толкования, а возможно, и споры организаций с налоговыми органами. Например, инспекторам в случае обоснованной необходимости предоставлено право истребовать у организаций информацию относительно сделок. Однако новый Закон не содержит прямых ответов на следующие вопросы: что понимается под обоснованной необходимостью, как и перед кем она должна быть обоснована, должно ли требование о представлении документов содержать информацию об основаниях их предъявления.

Можно предположить, что часть первая НК РФ еще будет меняться и дополняться, по крайней мере, бизнес-сообщество уже готовит свои предложения по ряду вопросов. Почти наверняка спорные ситуации, которые вызовет практика применения новых положений НК РФ, станут предметом рассмотрения в судах высших инстанций, и в будущем мы получим правовые позиции судов по спорным вопросам.

Предварительный анализ основных изменений, которые внесены новым Законом, и комментарии к ним отражены в приведенной ниже таблице.

Основные изменения в часть первую НК РФ,

внесенные Федеральным законом

от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ

     
   —————————————————T———————————————————————————————T———————————————¬
   |    Изменения   |          Комментарии          |  Вступление в |
   | (статьи НК РФ) |                               |      силу     |
   +————————————————+———————————————————————————————+———————————————+
   |Порядок         |Вводится новая редакция ст. 6.1|1 января       |
   |исчисления      |НК РФ, регулирующая порядок    |2007 г.        |
   |сроков (ст. 6.1)|исчисления сроков,             |В отношении    |
   |                |установленных законодательством|сроков, течение|
   |                |о налогах и сборах. Помимо     |которых не     |
   |                |календарной даты, указания на  |завершилось к 1|
   |                |событие, которое должно        |января 2007 г.,|
   |                |неизбежно наступить, и периода |продолжают     |
   |                |времени новые правила уточняют,|действовать    |
   |                |что срок может быть определен и|старые правила |
   |                |указанием на действие, которое |               |
   |                |должно быть совершено.         |               |
   |                |Новая редакция ст. 6.1 НК РФ по|               |
   |                |сравнению с прежней не содержит|               |
   |                |сроков, исчисляемых в неделях. |               |
   |                |Порядок их исчисления вызывал  |               |
   |                |споры между налогоплательщиками|               |
   |                |и налоговыми органами. Так,    |               |
   |                |согласно действующей редакции  |               |
   |                |НК РФ срок для представления   |               |
   |                |возражений на акт налоговой    |               |
   |                |проверки составляет две недели.|               |
   |                |Одновременно с этим в ч. 5 ст. |               |
   |                |6.1 НК РФ содержится правило о |               |
   |                |том, что неделей признается    |               |
   |                |период времени, состоящий из 5 |               |
   |                |рабочих дней, следующих подряд.|               |
   |                |Многие налогоплательщики       |               |
   |                |полагали, что при такой        |               |
   |                |формулировке закона нужно      |               |
   |                |считать только полные недели, а|               |
   |                |неполные не учитывать вообще.  |               |
   |                |Иными словами, если акт вручили|               |
   |                |во вторник, то первая неделя   |               |
   |                |начнет исчисляться со          |               |
   |                |следующего понедельника.       |               |
   |                |Однако был и иной подход.      |               |
   |                |Минфин России в Письме от 19   |               |
   |                |июля 2006 г. N 03—02—07/1—187  |               |
   |                |разъяснил, что если акт        |               |
   |                |проверки организация получила  |               |
   |                |во вторник, то срок начинает   |               |
   |                |течь со среды по пятницу и     |               |
   |                |затем далее, с новой рабочей   |               |
   |                |недели.                        |               |
   |                |Теперь проблема устранена: срок|               |
   |                |на представление возражений на |               |
   |                |акт проверки составит 15 дней. |               |
   |                |Новая редакция ст. 6.1 НК РФ   |               |
   |                |определяет, что те сроки,      |               |
   |                |которые установлены НК РФ в    |               |
   |                |днях, будут исчисляться в      |               |
   |                |рабочих днях, если отсутствует |               |
   |                |отдельное указание на дни      |               |
   |                |календарные                    |               |
   +————————————————+———————————————————————————————+———————————————+
   |Установление    |Существующая практика          |1 января       |
   |обязательности  |свидетельствует, что в своей   |2007 г.        |
   |разъяснений     |повседневной деятельности      |               |
   |Минфина России  |налоговые органы далеко не во  |               |
   |для налоговых   |всех случаях ориентируются на  |               |
   |органов (пп. 5  |письменные разъяснения Минфина |               |
   |п. 1 ст. 32)    |России, несмотря на то что     |               |
   |                |именно этот орган с июля 2004  |               |
   |                |г. наделен соответствующими    |               |
   |                |полномочиями.                  |               |
   |                |Вводится новая редакция ст. 32 |               |
   |                |НК РФ, которая содержит        |               |
   |                |перечень обязанностей налоговых|               |
   |                |органов. Наиболее существенные |               |
   |                |изменения претерпел пп. 5 п. 1 |               |
   |                |ст. 32 НК РФ, который теперь   |               |
   |                |устанавливает, что налоговые   |               |
   |                |органы должны руководствоваться|               |
   |                |письменными разъяснениями      |               |
   |                |Минфина России по вопросам     |               |
   |                |применения законодательства о  |               |
   |                |налогах и сборах               |               |
   +————————————————+———————————————————————————————+———————————————+
   |Лишение         |Действующая редакция ст. 46 НК |1 января       |
   |пресекательного |РФ устанавливает, что решение о|2007 г.        |
   |характера сроков|взыскании налога с организации |В отношении    |
   |судебного       |(предпринимателя) должно быть  |сроков, течение|
   |взыскания       |принято налоговым органом в    |которых не     |
   |налога, пеней и |течение 60 дней с даты         |завершилось к 1|
   |штрафов (ст. ст.|истечения срока исполнения     |января 2007 г.,|
   |46, 48, 115)    |требования об уплате налога. В |продолжают     |
   |                |случае пропуска указанного     |действовать    |
   |                |срока налог может быть взыскан |старые правила |
   |                |только в судебном порядке. Для |               |
   |                |обращения в суд за взысканием  |               |
   |                |налога с организаций, как      |               |
   |                |разъяснено в п. 12             |               |
   |                |Постановления Пленума ВАС РФ от|               |
   |                |28 февраля 2001 г. N 5 "О      |               |
   |                |некоторых вопросах применения  |               |
   |                |части первой Налогового кодекса|               |
   |                |Российской Федерации",         |               |
   |                |действует шестимесячный срок. В|               |
   |                |настоящее время при обращении  |               |
   |                |инспекции в суд пропуск этого  |               |
   |                |срока влечет за собой отказ в  |               |
   |                |удовлетворении иска, поскольку |               |
   |                |срок является пресекательным.  |               |
   |                |Новая редакция ст. 46 НК РФ    |               |
   |                |содержит положение, которое    |               |
   |                |предоставляет возможность судам|               |
   |                |восстановить срок для обращения|               |
   |                |в суд за принудительным        |               |
   |                |взысканием налога, если он     |               |
   |                |пропущен налоговым органом по  |               |
   |                |уважительным причинам.         |               |
   |                |Аналогичными положениями       |               |
   |                |дополнены ст. 48 НК РФ,        |               |
   |                |регулирующая порядок взыскания |               |
   |                |налога с физических лиц, и ст. |               |
   |                |115 НК РФ, устанавливающая     |               |
   |                |сроки для взыскания в судебном |               |
   |                |порядке штрафов за нарушение   |               |
   |                |налогового законодательства.   |               |
   |                |Внесенные изменения,           |               |
   |                |безусловно, ухудшают положение |               |
   |                |налогоплательщиков. Более того,|               |
   |                |новые правила не указывают на  |               |
   |                |предельные сроки, в течение    |               |
   |                |которых по ходатайству         |               |
   |                |налогового органа суд может    |               |
   |                |восстановить пропущенный для   |               |
   |                |предъявления иска срок.        |               |
   |                |Можно предположить, что будут  |               |
   |                |возникать споры и в отношении  |               |
   |                |критериев уважительности причин|               |
   |                |пропуска налоговыми органами   |               |
   |                |срока для взыскания            |               |
   +————————————————+———————————————————————————————+———————————————+
   |Уточнение       |Новая редакция ст. 69 НК РФ    |1 января       |
   |порядка         |вводит срок для добровольного  |2007 г.        |
   |выставления     |исполнения требования об уплате|В отношении    |
   |требования об   |налога, который устанавливается|сроков, течение|
   |уплате налога   |в 10 календарных дней с даты   |которых не     |
   |(ст. ст. 69, 70)|получения требования, если     |завершилось к 1|
   |                |другой, более продолжительный  |января 2007 г.,|
   |                |срок не указан в этом          |продолжают     |
   |                |требовании.                    |действовать    |
   |                |В настоящее время НК РФ не     |старые правила |
   |                |установлен срок для            |               |
   |                |добровольного исполнения       |               |
   |                |требования, что на практике    |               |
   |                |приводит к ситуациям, когда в  |               |
   |                |том или ином случае должностные|               |
   |                |лица налоговых органов         |               |
   |                |устанавливают его по своему    |               |
   |                |усмотрению. Не редки и случаи, |               |
   |                |когда к моменту получения      |               |
   |                |организацией требования        |               |
   |                |установленный в нем срок для   |               |
   |                |добровольной уплаты налога     |               |
   |                |оказывается уже истекшим. Со   |               |
   |                |вступлением в силу изменений в |               |
   |                |ст. 69 НК РФ в вопросе о сроке |               |
   |                |добровольного исполнения       |               |
   |                |требования наступит правовая   |               |
   |                |определенность.                |               |
   |                |Вносятся изменения и в п. 1 ст.|               |
   |                |70 НК РФ. В действующей        |               |
   |                |редакции срок на выставление   |               |
   |                |требования об уплате налога    |               |
   |                |исчисляется с момента          |               |
   |                |наступления срока его уплаты.  |               |
   |                |После вступления в силу        |               |
   |                |изменений этот срок будет      |               |
   |                |исчисляться со дня выявления   |               |
   |                |недоимки. Это изменение для    |               |
   |                |налогоплательщиков является не |               |
   |                |столь благоприятным. Можно     |               |
   |                |предположить, что в отношении  |               |
   |                |определения момента выявления  |               |
   |                |недоимки или момента, когда она|               |
   |                |должна (может) быть выявлена   |               |
   |                |налоговым органом, возникнут   |               |
   |                |споры между налогоплательщиками|               |
   |                |и инспекциями                  |               |
   +————————————————+———————————————————————————————+———————————————+
   |Освобождение от |На данный момент согласно пп. 3|Применяется в  |
   |уплаты пеней при|п. 1 ст. 111 НК РФ в качестве  |отношении      |
   |выполнении      |обстоятельства, исключающего   |письменных     |
   |письменных      |вину лица в совершении         |разъяснений,   |
   |разъяснений     |налогового правонарушения,     |данных после 31|
   |(ст. 75)        |указано выполнение             |декабря 2006 г.|
   |                |налогоплательщиком или         |               |
   |                |налоговым агентом письменных   |               |
   |                |разъяснений по вопросам        |               |
   |                |применения законодательства о  |               |
   |                |налогах и сборах. Иными        |               |
   |                |словами, в настоящий момент    |               |
   |                |выполнение разъяснений может   |               |
   |                |исключить наложение штрафа.    |               |
   |                |Изменения, вносимые в ст. 75 НК|               |
   |                |РФ, устанавливают, что не могут|               |
   |                |быть начислены пени на сумму   |               |
   |                |недоимки, которая образовалась |               |
   |                |в связи с выполнением          |               |
   |                |налогоплательщиком письменных  |               |
   |                |разъяснений уполномоченных     |               |
   |                |органов по вопросам            |               |
   |                |налогообложения                |               |
   +————————————————+———————————————————————————————+———————————————+
   |Порядок         |На сегодняшний день НК РФ      |1 января       |
   |приостановления |предоставляет налоговым органам|2007 г.        |
   |операций по     |право приостанавливать операции|               |
   |счетам (ст. 76) |по счетам организаций. Это     |               |
   |                |право не обусловлено           |               |
   |                |соотношением суммы недоимки и  |               |
   |                |объемов денежных операций по   |               |
   |                |счету. Таким образом,          |               |
   |                |организация, у которой есть    |               |
   |                |даже небольшая недоимка, может |               |
   |                |полностью лишиться возможности |               |
   |                |распоряжаться собственными     |               |
   |                |денежными средствами.          |               |
   |                |Теперь ограничение операций по |               |
   |                |счетам возможно только в       |               |
   |                |пределах взыскиваемой суммы.   |               |
   |                |Если сумма денежных средств по |               |
   |                |всем счетам, операции по       |               |
   |                |которым приостановлены,        |               |
   |                |превысит сумму задолженности,  |               |
   |                |налогоплательщик вправе подать |               |
   |                |заявление об отмене            |               |
   |                |приостановления. В заявлении   |               |
   |                |нужно указать счета, на которых|               |
   |                |достаточно средств для         |               |
   |                |удовлетворения требований, и   |               |
   |                |желательно приложить выписки об|               |
   |                |остатках денежных средств на   |               |
   |                |этих счетах. В этом случае     |               |
   |                |инспекция в течение 2 дней     |               |
   |                |обязана отменить               |               |
   |                |приостановление по другим      |               |
   |                |счетам                         |               |
   +————————————————+———————————————————————————————+———————————————+
   |Уточнение правил|Зачет сумм штрафов             |В отношении    |
   |проведения      |Действующая редакция ст. 78 НК |сумм, излишне  |
   |зачета          |РФ прямо не предусматривает    |уплаченных с 1 |
   |(возврата)      |возможность зачета суммы       |января 2007 г. |
   |излишне         |переплаты по налогу в счет     |               |
   |уплаченных сумм |задолженности по штрафам.      |               |
   |налогов, пеней, |Исключение составляют положения|               |
   |штрафов (ст. 78)|п. 2 ст. 176 НК РФ,            |               |
   |                |предоставляющие инспекции      |               |
   |                |возможность зачесть сумму НДС, |               |
   |                |подлежащую возмещению, в счет  |               |
   |                |задолженности по штрафам. Эта  |               |
   |                |ситуация приводила к спорам    |               |
   |                |между налогоплательщиками и    |               |
   |                |налоговыми органами.           |               |
   |                |Новая редакция ст. 78 НК РФ    |               |
   |                |указывает на возможность зачета|               |
   |                |по штрафам. Учитывая судебный  |               |
   |                |порядок взыскания штрафов,     |               |
   |                |зачет переплаты по налогу в    |               |
   |                |погашение задолженности по     |               |
   |                |штрафам по инициативе          |               |
   |                |налогового органа следует      |               |
   |                |признать допустимым только с   |               |
   |                |согласия налогоплательщика либо|               |
   |                |в отношении суммы штрафа, по   |               |
   |                |которой имеется вступившее в   |               |
   |                |законную силу судебное решение |               |
   |                +———————————————————————————————+———————————————+
   |                |Сроки проведения зачета        |В отношении    |
   |                |Решение о зачете излишне       |сумм, излишне  |
   |                |уплаченных сумм в счет         |уплаченных с 1 |
   |                |предстоящих платежей должно    |января 2007 г. |
   |                |быть принято налоговым органом |               |
   |                |в течение 10 рабочих дней      |               |
   |                |(вместо 5 дней в действующей   |               |
   |                |редакции НК РФ).               |               |
   |                |В настоящее время налоговый    |               |
   |                |орган обязан вернуть денежные  |               |
   |                |средства в течение одного      |               |
   |                |месяца со дня получения        |               |
   |                |заявления от организации.      |               |
   |                |Однако указанный срок часто    |               |
   |                |толкуется инспекциями как срок |               |
   |                |для вынесения ими решения о    |               |
   |                |возврате. В новой редакции НК  |               |
   |                |РФ налоговым органам отведено  |               |
   |                |10 рабочих дней на вынесение   |               |
   |                |решения о возврате и           |               |
   |                |направление этого решения в    |               |
   |                |Казначейство. Общий срок для   |               |
   |                |возврата денежных средств      |               |
   |                |остался прежним — один месяц   |               |
   |                +———————————————————————————————+———————————————+
   |                |Зачет платежей в различные     |1 января       |
   |                |бюджеты                        |2008 г.        |
   |                |В действующей редакции НК РФ   |               |
   |                |зачет излишне уплаченного      |               |
   |                |налога в счет предстоящих      |               |
   |                |платежей и погашения недоимки  |               |
   |                |по налогам и пеням             |               |
   |                |осуществляется только в рамках |               |
   |                |одного бюджета. Если у         |               |
   |                |налогоплательщика есть         |               |
   |                |переплата по налогу,           |               |
   |                |зачисляемому в федеральный     |               |
   |                |бюджет, и недоимка по налогу,  |               |
   |                |зачисляемому в местный бюджет, |               |
   |                |то зачет произвести нельзя (п. |               |
   |                |4 ст. 78 НК РФ) и налог        |               |
   |                |приходится платить.            |               |
   |                |Внесенные изменения позволят   |               |
   |                |налогоплательщикам производить |               |
   |                |зачет переплат не внутри одного|               |
   |                |бюджета, а по соответствующим  |               |
   |                |видам налогов                  |               |
   +————————————————+———————————————————————————————+———————————————+
   |Особенности     |В новой редакции ст. 176 НК РФ |В отношении    |
   |принятия решений|указано, что по каждой         |деклараций,    |
   |о возмещении НДС|декларации, на основании       |представленных |
   |(ст. 176)       |которой организация претендует |после 31       |
   |                |на возмещение НДС, будет       |декабря 2006 г.|
   |                |проводиться камеральная        |               |
   |                |проверка в порядке,            |               |
   |                |определенном ст. 88 НК РФ. Если|               |
   |                |нарушений обнаружено не будет, |               |
   |                |то в течение 7 рабочих дней по |               |
   |                |окончании проверки налоговый   |               |
   |                |орган должен будет вынести     |               |
   |                |решение о возмещении налога. По|               |
   |                |сравнению с действующими       |               |
   |                |нормами налоговым органам      |               |
   |                |предоставлены дополнительные 7 |               |
   |                |дней для вынесения решения.    |               |
   |                |Если в ходе камеральной        |               |
   |                |проверки будут обнаружены      |               |
   |                |нарушения, то составляется акт |               |
   |                |проверки, после чего он и      |               |
   |                |другие материалы проверки будут|               |
   |                |рассматриваться руководителем  |               |
   |                |(заместителем руководителя)    |               |
   |                |соответствующей инспекции в    |               |
   |                |порядке, установленном ст. 101 |               |
   |                |НК РФ. После рассмотрения      |               |
   |                |материалов выносится решение о |               |
   |                |привлечении либо об отказе в   |               |
   |                |привлечении организации к      |               |
   |                |ответственности. Одновременно с|               |
   |                |указанным решением принимаются |               |
   |                |решения о возмещении или об    |               |
   |                |отказе в возмещении налога, о  |               |
   |                |зачете (возврате) налога. Новой|               |
   |                |редакцией ст. 176 НК РФ        |               |
   |                |фактически упразднены          |               |
   |                |мотивированные заключения,     |               |
   |                |которые сейчас получают        |               |
   |                |налогоплательщики при отказе в |               |
   |                |возмещении НДС по ставке 0%    |               |
   +————————————————+———————————————————————————————+———————————————+
   |Правила         |Представление "нулевых"        |1 января       |
   |налоговой       |деклараций                     |2007 г.        |
   |отчетности      |В настоящее время организации, |               |
   |(ст. 80)        |применяющие специальные        |               |
   |                |налоговые режимы, часто        |               |
   |                |сталкиваются с требованиями    |               |
   |                |инспекторов о представлении    |               |
   |                |"нулевых" деклараций по        |               |
   |                |налогам, от уплаты которых есть|               |
   |                |освобождение. Некоторые        |               |
   |                |инспекции даже привлекают таких|               |
   |                |налогоплательщиков к           |               |
   |                |ответственности за             |               |
   |                |несвоевременное представление  |               |
   |                |отчетности.                    |               |
   |                |Данная проблема разрешена.     |               |
   |                |Теперь НК РФ прямо указывает,  |               |
   |                |что у организации отсутствует  |               |
   |                |обязанность представлять       |               |
   |                |декларации по налогам, от      |               |
   |                |уплаты которых она освобождена |               |
   |                +———————————————————————————————+———————————————+
   |                |Представление отчетности в     |С 1 января 2007|
   |                |электронном виде               |г. до 1 января |
   |                |Сейчас НК РФ позволяет         |2008 г. <*>    |
   |                |организациям самостоятельно    |               |
   |                |определять, в каком виде       |               |
   |                |(бумажном или электронном) им  |               |
   |                |представлять отчетность. С     |               |
   |                |вступлением в силу новаций     |               |
   |                |ситуация изменится. Все        |               |
   |                |организации, у которых         |               |
   |                |среднесписочная численность    |               |
   |                |работников превысит 100        |               |
   |                |человек, будут обязаны         |               |
   |                |представлять декларации в      |               |
   |                |электронном виде               |               |
   +————————————————+———————————————————————————————+———————————————+
   |Порядок         |Исчисление сроков проведения   |1 января       |
   |проведения      |проверок                       |2007 г. <**>   |
   |камеральных     |На основании действующей       |               |
   |налоговых       |редакции ст. 88 НК РФ          |               |
   |проверок        |камеральные проверки проводятся|               |
   |(ст. 88)        |в течение трех месяцев со дня  |               |
   |                |представления                  |               |
   |                |налогоплательщиком налоговой   |               |
   |                |декларации и документов,       |               |
   |                |служащих основанием для        |               |
   |                |исчисления и уплаты налога.    |               |
   |                |Данное положение часто         |               |
   |                |трактовалось налоговыми        |               |
   |                |органами следующим образом:    |               |
   |                |срок проверки начинает         |               |
   |                |исчисляться только с момента   |               |
   |                |получения затребованных после  |               |
   |                |подачи декларации              |               |
   |                |дополнительных документов.     |               |
   |                |После внесения изменений в ст. |               |
   |                |88 НК РФ возможность подобного |               |
   |                |подхода у налоговых органов    |               |
   |                |будет утрачена.                |               |
   |                |Согласно нововведениям         |               |
   |                |камеральная проверка должна    |               |
   |                |быть проведена в течение трех  |               |
   |                |месяцев со дня представления   |               |
   |                |налогоплательщиком декларации и|               |
   |                |документов, которые в          |               |
   |                |соответствии с НК РФ должны    |               |
   |                |прилагаться к налоговой        |               |
   |                |декларации. Сроки представления|               |
   |                |каких—либо дополнительных      |               |
   |                |документов на продолжительность|               |
   |                |камеральных проверок влиять уже|               |
   |                |не будут                       |               |
   |                +———————————————————————————————+———————————————+
   |                |Представление пояснений и      |1 января       |
   |                |дополнительных документов      |2007 г. <**>   |
   |                |Действующие положения НК РФ не |               |
   |                |содержат прямых ограничений в  |               |
   |                |отношении возможностей         |               |
   |                |налоговых органов требовать    |               |
   |                |дополнительные документы у     |               |
   |                |налогоплательщиков в ходе      |               |
   |                |камеральных проверок. Именно   |               |
   |                |такое положение дел вызывало   |               |
   |                |наиболее острую реакцию у      |               |
   |                |предпринимательского сообщества|               |
   |                |и привело к необходимости      |               |
   |                |принять меры на законодательном|               |
   |                |уровне. Отрадно отметить, что в|               |
   |                |данном случае нововведения     |               |
   |                |существенно и в пользу         |               |
   |                |налогоплательщиков сокращают   |               |
   |                |полномочия налоговых органов.  |               |
   |                |Новым Законом устанавливается  |               |
   |                |следующий порядок. При         |               |
   |                |обнаружении несоответствия     |               |
   |                |сведений, представленных       |               |
   |                |налогоплательщиком, сведениям, |               |
   |                |содержащимся в документах,     |               |
   |                |которые имеются у инспекции и  |               |
   |                |получены в ходе мероприятий    |               |
   |                |налогового контроля, налоговый |               |
   |                |орган вправе потребовать       |               |
   |                |пояснений от налогоплательщика.|               |
   |                |Для их представления установлен|               |
   |                |5—дневный срок. При этом       |               |
   |                |организация вправе (но не      |               |
   |                |обязана!) представить любые    |               |
   |                |документы, которые сочтет      |               |
   |                |необходимыми для подтверждения |               |
   |                |своей позиции, а налоговый     |               |
   |                |орган обязан эти документы     |               |
   |                |принять и рассмотреть.         |               |
   |                |Исключения из указанного       |               |
   |                |правила будут действовать для  |               |
   |                |закрытого перечня документов и |               |
   |                |случаев, когда налоговый орган |               |
   |                |в ходе камеральной проверки    |               |
   |                |будет вправе истребовать, а    |               |
   |                |организация обязана представить|               |
   |                |дополнительные сведения:       |               |
   |                |— в отношении документов,      |               |
   |                |подтверждающих право           |               |
   |                |организации на использование   |               |
   |                |налоговых льгот;               |               |
   |                |— в отношении документов,      |               |
   |                |подтверждающих вычеты по НДС;  |               |
   |                |— при проверке правильности    |               |
   |                |исчисления налогов, связанных с|               |
   |                |использованием природных       |               |
   |                |ресурсов                       |               |
   |                +———————————————————————————————+———————————————+
   |                |Оформление результатов проверок|1 января       |
   |                |Согласно нововведениям         |2007 г. <**>   |
   |                |налоговые органы будут обязаны |               |
   |                |составлять по результатам      |               |
   |                |камеральных проверок акты, в   |               |
   |                |которых должны быть описаны все|               |
   |                |выявленные нарушения.          |               |
   |                |Соответственно, организация    |               |
   |                |будет вправе представить       |               |
   |                |мотивированные возражения на   |               |
   |                |акт. Поэтому, даже если        |               |
   |                |налоговые органы, как и сейчас,|               |
   |                |не станут сообщать организациям|               |
   |                |в ходе самой проверки о        |               |
   |                |выявленных противоречиях и     |               |
   |                |ошибках в документах,          |               |
   |                |налогоплательщики в любом      |               |
   |                |случае получают право на       |               |
   |                |представление возражений на акт|               |
   |                |проверки                       |               |
   +————————————————+———————————————————————————————+———————————————+
   |Порядок         |Место проведения проверки      |1 января       |
   |проведения      |Действующая редакция ст. 89 НК |2007 г. <**>   |
   |выездных        |РФ предполагает проведение     |               |
   |налоговых       |выездной налоговой проверки на |               |
   |проверок        |территории налогоплательщика.  |               |
   |(ст. 89)        |Однако не каждая организация   |               |
   |                |может предоставить инспекторам |               |
   |                |помещение для работы. Вносимые |               |
   |                |изменения решают эту проблему и|               |
   |                |предусматривают возможность    |               |
   |                |проведения выездной проверки по|               |
   |                |местонахождению налогового     |               |
   |                |органа                         |               |
   |                +———————————————————————————————+———————————————+
   |                |Период, за который проводится  |1 января       |
   |                |проверка                       |2007 г. <**>   |
   |                |Как указано в НК РФ, налоговой |               |
   |                |проверкой могут быть охвачены  |               |
   |                |только три года деятельности   |               |
   |                |организации, предшествовавшие  |               |
   |                |году проверки. В связи с такой |               |
   |                |формулировкой возникает вопрос,|               |
   |                |что считать датой начала       |               |
   |                |выездной проверки — дату       |               |
   |                |вынесения решения о ее         |               |
   |                |назначении или дату            |               |
   |                |фактического начала контрольных|               |
   |                |мероприятий. Налоговые органы, |               |
   |                |как правило, выбирают первый   |               |
   |                |вариант. Поэтому нередко       |               |
   |                |организация получает решение о |               |
   |                |назначении проверки в декабре  |               |
   |                |текущего года, а контрольные   |               |
   |                |мероприятия начинаются только в|               |
   |                |следующем году. Такой подход   |               |
   |                |позволяет инспекторам, назначив|               |
   |                |проверку, например, в конце    |               |
   |                |2005 г., проверить период 2002 |               |
   |                |— 2004 гг., в то время как,    |               |
   |                |если бы проверка была назначена|               |
   |                |в начале 2006 г., проводить    |               |
   |                |контрольные мероприятия за 2002|               |
   |                |г. было бы уже нельзя. Суды, в |               |
   |                |том числе ВАС РФ, не всегда    |               |
   |                |поддерживали инспекции в этом  |               |
   |                |вопросе и в ряде судебных актов|               |
   |                |выражали мнение, что период    |               |
   |                |проведения проверки связан     |               |
   |                |именно с годом ее проведения, а|               |
   |                |не с годом вынесения решения о |               |
   |                |назначении.                    |               |
   |                |Спор разрешен вносимыми        |               |
   |                |изменениями, которые прямо     |               |
   |                |устанавливают, что в рамках    |               |
   |                |выездной проверки может быть   |               |
   |                |проверен период, не превышающий|               |
   |                |трех календарных лет,          |               |
   |                |предшествовавших году, в       |               |
   |                |котором вынесено решение о     |               |
   |                |проведении проверки. Однако    |               |
   |                |одновременно с этим внесены    |               |
   |                |изменения в порядок исчисления |               |
   |                |сроков проведения выездных     |               |
   |                |проверок                       |               |
   |                +———————————————————————————————+———————————————+
   |                |Срок проведения проверки       |1 января       |
   |                |Сейчас в этот срок включаются  |2007 г. <**>   |
   |                |только дни фактического        |               |
   |                |пребывания проверяющих на      |               |
   |                |территории налогоплательщика.  |               |
   |                |По этой причине проверка может |               |
   |                |растянуться на годы. Новая     |               |
   |                |редакция НК РФ предусматривает |               |
   |                |исчисление срока на проведение |               |
   |                |проверки независимо от времени |               |
   |                |нахождения проверяющих на      |               |
   |                |территории организации. Срок   |               |
   |                |начнет исчисляться с момента   |               |
   |                |вынесения решения о назначении |               |
   |                |проверки и составит два месяца |               |
   |                |с возможностью продления до    |               |
   |                |четырех, а в исключительных    |               |
   |                |случаях до шести месяцев. В    |               |
   |                |ряде случаев (их перечень      |               |
   |                |является исчерпывающим)        |               |
   |                |проверка может быть            |               |
   |                |приостановлена, но не более чем|               |
   |                |на шесть месяцев. При          |               |
   |                |истребовании документов от     |               |
   |                |иностранных государств срок    |               |
   |                |приостановления может быть     |               |
   |                |увеличен еще на три месяца     |               |
   +————————————————+———————————————————————————————+———————————————+
   |                |Повторные выездные проверки    |1 января       |
   |                |В настоящее время повторная    |2007 г. <**>   |
   |                |проверка налогоплательщика     |               |
   |                |может проводиться в случае     |               |
   |                |реорганизации или ликвидации   |               |
   |                |организации либо в порядке     |               |
   |                |контроля вышестоящего          |               |
   |                |налогового органа за           |               |
   |                |деятельностью нижестоящего. В  |               |
   |                |новой редакции НК РФ           |               |
   |                |установлено одно основание для |               |
   |                |проведения повторной выездной  |               |
   |                |поверки. Теперь при            |               |
   |                |представлении организацией     |               |
   |                |уточненной декларации, в       |               |
   |                |которой указана сумма налога в |               |
   |                |размере меньшем, чем была      |               |
   |                |заявлена ранее, налоговый орган|               |
   |                |получает право провести        |               |
   |                |повторную выездную проверку за |               |
   |                |период, в отношении которого   |               |
   |                |внесены уточнения. Ограничения |               |
   |                |по количеству проведения       |               |
   |                |проверок в течение года на     |               |
   |                |повторные проверки не          |               |
   |                |распространяются.              |               |
   |                |Таким образом, по каждой       |               |
   |                |представленной организацией    |               |
   |                |уточненной декларации, в       |               |
   |                |которой сумма налога           |               |
   |                |уменьшилась, инспекция вправе  |               |
   |                |провести отдельную выездную    |               |
   |                |проверку. Однако, если по      |               |
   |                |результатам повторной проверки |               |
   |                |будут выявлены нарушения,      |               |
   |                |которые ранее инспекторы не    |               |
   |                |заметили, налоговые санкции к  |               |
   |                |организации применяться не     |               |
   |                |будут, за исключением случаев, |               |
   |                |когда нарушения не были        |               |
   |                |выявлены в результате сговора  |               |
   |                |налогоплательщика с            |               |
   |                |должностными лицами налогового |               |
   |                |органа                         |               |
   +————————————————+———————————————————————————————+———————————————+
   |Порядок         |Сроки представления документов |1 января       |
   |истребования    |В действующей редакции ст. 93  |2007 г. <**>   |
   |документов      |НК РФ проверяемая организация  |               |
   |(ст. 93)        |обязана исполнить требование   |               |
   |                |инспекторов о представлении    |               |
   |                |документов для проверки в      |               |
   |                |течение 5 дней. Однако         |               |
   |                |представить в отведенный срок  |               |
   |                |большое количество             |               |
   |                |истребованных документов часто |               |
   |                |бывает просто невозможно.      |               |
   |                |Отметим, что суды нередко      |               |
   |                |поддерживали налогоплательщиков|               |
   |                |и признавали отсутствие их вины|               |
   |                |в подобных ситуациях.          |               |
   |                |Нововведения существенно       |               |
   |                |улучшают положение             |               |
   |                |налогоплательщиков в таких     |               |
   |                |ситуациях и снимают часть      |               |
   |                |спорных ситуаций:              |               |
   |                |— во—первых, организации дается|               |
   |                |10 рабочих дней на             |               |
   |                |представление документов;      |               |
   |                |— во—вторых, если этих 10 дней |               |
   |                |не хватает, налогоплательщик на|               |
   |                |следующий день после получения |               |
   |                |требования уведомляет об этом  |               |
   |                |налоговый орган и указывает    |               |
   |                |сроки, в которые может         |               |
   |                |исполнить требование. В течение|               |
   |                |2 дней с момента получения     |               |
   |                |такого уведомления руководитель|               |
   |                |(заместитель руководителя)     |               |
   |                |инспекции вправе продлить сроки|               |
   |                |представления документов, о чем|               |
   |                |выносится отдельное решение    |               |
   |                +———————————————————————————————+———————————————+
   |                |Истребование документов у      |1 января       |
   |                |контрагентов и третьих лиц     |2007 г. <**>   |
   |                |Из НК РФ исключается упоминание|               |
   |                |о такой форме налогового       |               |
   |                |контроля, как встречная        |               |
   |                |проверка. По своему содержанию |               |
   |                |она состояла в истребовании    |               |
   |                |документов не у                |               |
   |                |налогоплательщика, а у его     |               |
   |                |контрагентов. Взамен           |               |
   |                |исключенных положений, которые |               |
   |                |регулировали данный вопрос, НК |               |
   |                |РФ дополнен ст. 93.1           |               |
   |                |"Истребование документов       |               |
   |                |(информации) о                 |               |
   |                |налогоплательщике, плательщике |               |
   |                |сборов и налоговом агенте или  |               |
   |                |информации о конкретных        |               |
   |                |сделках". Положения указанной  |               |
   |                |статьи дают инспекции право    |               |
   |                |истребовать у контрагента      |               |
   |                |организации и иных лиц         |               |
   |                |документы и информацию о       |               |
   |                |проверяемом налогоплательщике  |               |
   |                |как в период проверки, так и   |               |
   |                |при проведении дополнительных  |               |
   |                |мероприятий налогового контроля|               |
   |                +———————————————————————————————+———————————————+
   |                |Повторное истребование         |1 января       |
   |                |документов                     |2010 г.        |
   |                |В настоящее время многие       |               |
   |                |налогоплательщики сталкиваются |               |
   |                |с проблемой повторного         |               |
   |                |истребования инспекцией        |               |
   |                |документов, которые уже были   |               |
   |                |представлены. Новая редакция НК|               |
   |                |РФ запрещает налоговым органам |               |
   |                |истребовать у проверяемой      |               |
   |                |организации документы, ранее   |               |
   |                |поданные при проведении        |               |
   |                |камеральных или выездных       |               |
   |                |проверок, за исключением       |               |
   |                |случаев, когда документы были  |               |
   |                |подлинными и инспекция         |               |
   |                |впоследствии вернула их        |               |
   |                |организации                    |               |
   +————————————————+———————————————————————————————+———————————————+
   |Оформление      |Сроки для составления актов    |1 января       |
   |результатов     |проверок и представления       |2007 г. <**>   |
   |налоговых       |возражений                     |               |
   |проверок        |Действующая редакция НК РФ не  |               |
   |(ст. ст. 100,   |обязывает налоговый орган      |               |
   |101)            |составлять акт при проведении  |               |
   |                |камеральной проверки. С        |               |
   |                |вступлением в силу новой       |               |
   |                |редакции НК РФ налоговые органы|               |
   |                |при выявлении нарушений по     |               |
   |                |результатам камеральной        |               |
   |                |проверки должны будут в течение|               |
   |                |10 рабочих дней после ее       |               |
   |                |окончания составить акт.       |               |
   |                |Возражения на акты проверок,   |               |
   |                |согласно нововведениям, могут  |               |
   |                |быть представлены              |               |
   |                |налогоплательщиком в течение 15|               |
   |                |рабочих дней с момента         |               |
   |                |получения акта.                |               |
   |                |Отметим, что срок для          |               |
   |                |представления возражений       |               |
   |                |увеличен по сравнению с        |               |
   |                |действующей редакцией НК РФ    |               |
   |                |(сейчас этот срок равен двум   |               |
   |                |неделям). Безусловно,          |               |
   |                |увеличение срока для подготовки|               |
   |                |мотивированных возражений      |               |
   |                |улучшает положение             |               |
   |                |налогоплательщика, позволяет   |               |
   |                |серьезнее подготовиться к      |               |
   |                |рассмотрению материалов        |               |
   |                |проверки, представить          |               |
   |                |дополнительные документы       |               |
   |                +———————————————————————————————+———————————————+
   |                |Порядок и сроки рассмотрения   |1 января       |
   |                |материалов проверки            |2007 г. <**>   |
   |                |На данном этапе, если          |               |
   |                |организация не представила     |               |
   |                |письменные возражения на акт   |               |
   |                |проверки, материалы проверки   |               |
   |                |рассматриваются в отсутствие   |               |
   |                |налогоплательщика.             |               |
   |                |Новая редакция НК РФ           |               |
   |                |предписывает извещать          |               |
   |                |организацию о рассмотрении     |               |
   |                |материалов проверки, принимать |               |
   |                |документы, выслушивать         |               |
   |                |объяснения налогоплательщика   |               |
   |                |независимо от того, представлял|               |
   |                |ли он свои возражения.         |               |
   |                |Также в новой редакции НК РФ   |               |
   |                |установлен 10—дневный срок (с  |               |
   |                |момента истечения срока для    |               |
   |                |представления возражений) для  |               |
   |                |рассмотрения материалов        |               |
   |                |проверки и вынесения решения   |               |
   |                |(указанный срок может быть     |               |
   |                |продлен не более чем на один   |               |
   |                |месяц). Действующая редакция   |               |
   |                |устанавливает срок только для  |               |
   |                |рассмотрения материалов        |               |
   |                |проверки. Поэтому пока еще не  |               |
   |                |редкость, когда                |               |
   |                |налогоплательщики после        |               |
   |                |рассмотрения возражений        |               |
   |                |находятся в длительном ожидании|               |
   |                |вынесения решения              |               |
   |                +———————————————————————————————+———————————————+
   |                |Дополнительные мероприятия     |1 января       |
   |                |налогового контроля            |2007 г. <**>   |
   |                |В настоящее время налоговые    |               |
   |                |органы по результатам выездной |               |
   |                |проверки вправе вынести решение|               |
   |                |о проведении мероприятий       |               |
   |                |дополнительного контроля,      |               |
   |                |причем срок для их проведения  |               |
   |                |не установлен. Также в         |               |
   |                |действующей редакции НК РФ не  |               |
   |                |установлен и перечень          |               |
   |                |мероприятий, которые могут быть|               |
   |                |проведены на данном этапе. В   |               |
   |                |судебной практике, однако,     |               |
   |                |находила поддержку позиция, что|               |
   |                |дополнительные мероприятия     |               |
   |                |налогового контроля не могут   |               |
   |                |сводиться к продолжению уже    |               |
   |                |завершенной проверки. Новации  |               |
   |                |фактически закрепляют такой    |               |
   |                |подход, прямо устанавливая, что|               |
   |                |в ходе дополнительных          |               |
   |                |мероприятий налогового контроля|               |
   |                |можно истребовать документы,   |               |
   |                |допрашивать свидетелей,        |               |
   |                |проводить экспертизы. Срок     |               |
   |                |проведения дополнительных      |               |
   |                |мероприятий не может превышать |               |
   |                |одного месяца                  |               |
   +————————————————+———————————————————————————————+———————————————+
   |Вступление      |Вступление решений налоговых   |1 января       |
   |решений по      |органов в силу                 |2007 г.        |
   |результатам     |Действующий порядок            |               |
   |налоговых       |предусматривает, что решение   |               |
   |проверок в силу |налоговой инспекции действует с|               |
   |и порядок их    |момента его утверждения        |               |
   |обжалования,    |(принятия).                    |               |
   |принятие        |Новая редакция НК РФ           |               |
   |обеспечительных |устанавливает срок вступления в|               |
   |мер             |силу вынесенного по результатам|               |
   |(ст. ст. 101 —  |проверки решения: 10 рабочих   |               |
   |101.2)          |дней с момента получения       |               |
   |                |решения налогоплательщиком. В  |               |
   |                |случае подачи                  |               |
   |                |налогоплательщиком             |               |
   |                |апелляционной жалобы в         |               |
   |                |вышестоящую инстанцию решение  |               |
   |                |вступает в силу только после   |               |
   |                |его утверждения в вышестоящем  |               |
   |                |органе.                        |               |
   |                |Указанные изменения,           |               |
   |                |безусловно, можно оценить как  |               |
   |                |положительные, поскольку       |               |
   |                |организация не будет находиться|               |
   |                |под практически немедленной    |               |
   |                |угрозой обращения решений      |               |
   |                |налоговых органов к исполнению |               |
   |                |(списания средств со счетов,   |               |
   |                |ареста имущества). Организациям|               |
   |                |дано время подготовиться к     |               |
   |                |обжалованию решения при наличии|               |
   |                |такой необходимости            |               |
   |                +———————————————————————————————+———————————————+
   |                |Обжалование решений в          |1 января       |
   |                |вышестоящем органе             |2007 г.        |
   |                |Как уже отмечалось, новая      |               |
   |                |редакция НК РФ предусматривает |               |
   |                |возможность апелляционного     |               |
   |                |обжалования решений при условии|               |
   |                |подачи жалобы до вступления    |               |
   |                |решения в силу. По результатам |               |
   |                |рассмотрения апелляционной     |               |
   |                |жалобы вышестоящий орган вправе|               |
   |                |отменить, изменить или оставить|               |
   |                |без изменения решение          |               |
   |                |инспекции.                     |               |
   |                |Также сохранен и действующий   |               |
   |                |порядок обжалования решений    |               |
   |                |инспекций, вступивших в силу   |               |
   |                +———————————————————————————————+———————————————+
   |                |Обжалование решений в судебном |1 января       |
   |                |порядке                        |2007 г.        |
   |                |На данном этапе организации    |С 1 января     |
   |                |вправе одновременно обжаловать |2009 г. — в    |
   |                |решение инспекции и в          |части права    |
   |                |вышестоящем органе, и в суде.  |обращения в суд|
   |                |Новые положения НК РФ дают     |только после   |
   |                |возможность обращаться в суд   |обжалования в  |
   |                |только после обжалования       |вышестоящем    |
   |                |решения в вышестоящем органе.  |органе         |
   |                |Фактически появляется          |               |
   |                |обязательная досудебная стадия |               |
   |                |обжалования решений в          |               |
   |                |вышестоящих налоговых органах. |               |
   |                |Исходя из имеющейся практики   |               |
   |                |рассмотрения вышестоящими      |               |
   |                |органами жалоб положительные   |               |
   |                |решение по ним принимаются     |               |
   |                |довольно редко. Таким образом, |               |
   |                |процесс рассмотрения законности|               |
   |                |решения инспекции во всех      |               |
   |                |инстанциях станет занимать     |               |
   |                |более продолжительное время.   |               |
   |                |Однако в новом порядке есть и  |               |
   |                |положительные стороны: у       |               |
   |                |налогоплательщика будет        |               |
   |                |значительно больше времени на  |               |
   |                |выработку позиции и подготовку |               |
   |                |документов по всем эпизодам    |               |
   |                |решений. Кроме того, не        |               |
   |                |вступившее в силу решение      |               |
   |                |налогового органа не может быть|               |
   |                |обращено к исполнению, но по   |               |
   |                |нему могут быть приняты        |               |
   |                |обеспечительные меры           |               |
   |                +———————————————————————————————+———————————————+
   |                |Обеспечительные меры           |1 января       |
   |                |В целях обеспечения возможности|2007 г.        |
   |                |исполнения не вступившего в    |               |
   |                |силу решения руководитель      |               |
   |                |(заместитель руководителя)     |               |
   |                |инспекции может принять        |               |
   |                |обеспечительные меры в виде    |               |
   |                |запрета организации отчуждать  |               |
   |                |имущество, приостановления     |               |
   |                |операций по счетам в банке.    |               |
   |                |По просьбе организации принятые|               |
   |                |обеспечительные меры могут быть|               |
   |                |заменены на предоставленную    |               |
   |                |организацией банковскую        |               |
   |                |гарантию, залог ценных бумаг,  |               |
   |                |поручительство. Инспекция не   |               |
   |                |вправе отказать                |               |
   |                |налогоплательщику в такой      |               |
   |                |замене при предоставлении      |               |
   |                |гарантии банка с               |               |
   |                |соответствующим рейтингом      |               |
   L————————————————+———————————————————————————————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Применяется только в отношении организаций, среднесписочная численность работников которых по состоянию на 1 января 2007 г. превышает 250 человек.

<**> Налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, не завершенные до 1 января 2007 г., проводятся в порядке, действующем до вступления в силу Закона N 137-ФЗ. Оформление результатов таких проверок проводится также по старым правилам.

А.Г.Дымова

Эксперт

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

14.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——