"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 4

О ДОБРОСОВЕСТНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Постоянные изменения налогового законодательства России приводят к тому, что уходят в прошлое отжившие реалии, появляются новые, наполненные современным смыслом понятия и определения. В последнее время в материалах, посвященных налоговым вопросам и практике применения НК РФ, все чаще встречается словосочетание "добросовестность налогоплательщика". Чтобы всесторонне проанализировать эту категорию, необходимо обратиться к законодательству Российской Федерации.

От теории...

Добросовестность как оценочная категория упоминается в ряде важнейших законов, прежде всего в Конституции РФ и Гражданском кодексе Российской Федерации, в ст. 10 которого содержатся положения, закрепляющие презумпцию добросовестности действий участников гражданских правоотношений.

Что касается налогового законодательства, то ни в НК РФ, ни в других нормативных документах не содержится характеристик этого понятия, используемого в целях правоприменения налоговых норм. А вот в судебной практике добросовестность уже вполне привычная категория.

Впервые КС РФ рассмотрел это понятие в Постановлении N 24-П <1>. Стоит обратить особое внимание на дату этого документа: октябрь 1998 г., самый разгар последствий дефолта, краха банковской системы - тех печальных событий, которым мы, собственно, и обязаны рождению оценочного критерия "добросовестность налогоплательщика".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В данном документе Суд разработал норму, внесенную впоследствии в ст. 45 НК РФ. Эта действующая норма определяет, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

Позже в связи с ходатайствами налоговых органов КС РФ выпустил знаменитое Определение N 138-О <1>, в котором изложил основные аспекты практики применения понятия "добросовестность" в отношении исполнения требований налоговых законов:

- доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков - обязанность налоговых органов;

- порядок доказывания только тот, который установлен НК РФ и законодательством РФ;

- для установления недобросовестности налогоплательщиков при непоступлении денежных средств в бюджет налоговые органы вправе проводить необходимую проверку и предъявлять в арбитражные суды требования, включая иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;

- систематически информировать налогоплательщиков о проблемах банков и, как следствие, предъявлять требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов - право налоговых органов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Определение от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

К тому же Постановление N 24-П содержало утверждение, что моментом исполнения налоговой обязанности является не дата поступления соответствующих сумм в бюджет, а дата списания денежных средств банком с расчетного счета плательщика. Повторное взыскание налога в подобной ситуации Суд счел неконституционным, но только если налогоплательщик был добросовестным, т.е. имел намерение уплатить налоги и реально понес соответствующие расходы.

Вопрос был настолько важным, что МНС России распространило специальное Письмо от 30 августа 2001 г. N ШС-6-14/668@ "Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)", посвященное Определению N 138-О. На этом документе остановимся особо.

Министерство прямо указывает своим структурам: положение о том, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается с уплатой им налога, соответствует Конституции РФ, поскольку с учетом конституционных норм означает уплату налога юридическим лицом со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

Однако далее в Письме отмечено, что такое положение касается только добросовестных налогоплательщиков. В противном случае налоговым органам рекомендовано выставлять на расчетный счет налогоплательщика в других банках инкассовое поручение на взыскание налоговых платежей в бюджет.

Что касается установления недобросовестности, то Письмо обязывает инспекции проинформировать налогоплательщиков о банках, к услугам которых не следует обращаться для уплаты налогов.

В настоящее время фискальные органы активнейшим образом применяют критерий добросовестности, оценивая действия налогоплательщиков. Ответственные работники ФНС России на различных конференциях и семинарах так формулируют свое мнение по этому вопросу: несоблюдение баланса частных и публичных интересов, отсутствие экономически обоснованной деловой цели при сделках, неосмотрительность при выборе контрагентов, расчет за товар денежными средствами сомнительного происхождения - любое из этих действий бросает тень на добросовестное отношение организаций и предпринимателей к своим обязанностям по уплате налогов.

И все же напомним, что в налоговом законодательстве до настоящего момента не содержится даже упоминания о понятии "добросовестность".

С другой стороны, изучив дела Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, можно сформировать круг определенных обстоятельств, наличием или отсутствием которых руководствуются судебные органы, оценивая недобросовестность налогоплательщика:

- организация предпринимает намеренные действия по наполнению счетов и проведению налоговых платежей в проблемных банках при наличии счетов, открытых в надежных банках и используемых для иных операций (Постановления Президиума ВАС РФ от 28 августа 2001 г. N 1497/01, от 22 октября 2002 г. N 9448/01, от 5 ноября 2002 г. N 6294/01);

- на момент предъявления платежных поручений на счету организации отсутствуют достаточные средства (Постановление Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2001 г. N 9408/01);

- при открытии расчетного счета в данном банке налогоплательщик уже знал о его проблемности (Постановления Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 2635/01, от 18 декабря 2001 г. N 1322/01);

- денежные средства поступили в результате мнимой сделки, например с необеспеченными векселями, или расчетный счет был открыт ради единственной операции (Постановления Президиума ВАС РФ от 29 октября 2002 г. N 4621/01, от 22 октября 2002 г. N 2045/01).

Полагаем, что теоретическая сторона вопроса нами рассмотрена достаточно подробно и можно переходить к практике, руководствуясь при этом общими нормами законодательства и формулировками из вступивших в силу судебных решений.

...к практике

В июне 2006 г. организация получила следующий документ от одной из московских налоговых инспекций: налоговый орган уведомлял, что в отношении организации принято решение о признании действий налогоплательщика недобросовестными при перечислении налогов (сборов) через проблемную кредитную организацию в печально известном периоде сентябрь - декабрь 1998 г. (приводились реквизиты платежных документов, представленных в инспекцию бухгалтером организации), в связи с чем обязанность организации по уплате налогов через указанный банк признана недействительной.

Рассмотрим подробнее данную ситуацию. На наш взгляд, здесь следует обратить внимание на три важных момента.

Первый. Необходимо установить, выполнил ли налогоплательщик свою обязанность по уплате налога.

Для этого обратимся к ст. 3 НК РФ, которая в качестве основных начал законодательства о налогах и сборах приводит положение о том, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Данная обязанность считается исполненной с момента уплаты налога. Фактически это действие определено в уже упомянутой нами ст. 45 НК РФ. Можно сказать, что данным положением законодатель четко описал два условия, при наличии которых налогоплательщик исполняет установленную законом обязанность: предъявление в банк платежного поручения и наличие достаточных денежных средств для его исполнения. При этом необходимо отметить, что НК РФ не упоминает ни о платежеспособности кредитного учреждения, через которое проводятся платежи, ни о фактическом поступлении денег в бюджет.

Основываясь на изложенных нормах закона, необходимо установить с правовой, юридической точки зрения, была ли выполнена обязанность налогоплательщика по уплате налогов. Для этой цели бухгалтерия предприятия представила все платежные поручения за указанный период, на каждом из которых стояла печать банка, свидетельствующая об исполнении платежа, а также банковские выписки, подтверждавшие наличие на счетах достаточных сумм денежных средств.

Опираясь на нормы законодательства и полученные документы, можно утверждать: обязанность налогоплательщика по уплате налога выполнена.

Но, к сожалению, столь простой способ доказательств невиновности налогоплательщика недостаточен. Дело в том, что налоговый орган применил в отношении действий организации оценочный критерий недобросовестности, тем самым усложнив линию защиты. Это является вторым серьезным моментом, требующим дополнительной проработки.

Важно, что в соответствии с п. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд рассматривает не только весомость и достаточность каждого из доказательств в отдельности, но также их совокупность и взаимосвязь.

Поэтому вновь обратимся к критериям недобросовестности, которые могут применять суды:

- установленные намеренные действия по наполнению счетов и проведению налоговых платежей в проблемных банках при наличии счетов, открытых в надежных банках;

- установленное отсутствие достаточных денежных средств на счетах;

- доказанное намерение воспользоваться услугами именно проблемного банка;

- доказанная мнимость сделки, например с необеспеченными векселями.

Как видно из описания ситуации, ничего из перечисленного за организацией не установлено.

Более того, имеется большая переписка организации и банка, в том числе уведомления самого банка, подписанные управляющим и главным бухгалтером, в которых подтверждается списание указанных денежных средств со счетов организации в пользу налогового органа. Но в то же время сообщается, что платежные поручения не проведены в связи с задержкой в расчетах между банками. К тому же заместитель управляющего филиалом банка, в котором обслуживалась организация, в сентябре 1998 г. направил личное письмо руководителю организации, в котором заверил его, что, несмотря на кризисную ситуацию в банковской системе, лицензия банка действует в полном объеме без каких-либо ограничений и денежные средства на расчетный счет организации зачисляются незамедлительно. Также банк направил всем своим клиентам убедительный документ с заверениями об отсутствии задержек в проведении расчетных операций, платежей в бюджет и фонды.

Таким образом, банк делал все возможное, чтобы сохранить свою репутацию и отношения с клиентами. Поэтому вполне понятно, что руководство организации банку доверяло.

Уже позднее, в январе 1999 г., банк направил организации письмо с признанием ранее перечисленных на налоги сумм в картотеке неплатежей банка в связи с отсутствием средств на его корреспондентском счете.

В данном случае можно с уверенностью говорить о добросовестности налогоплательщика, его истинном намерении исполнить свою обязанность, реальности его расходов, доверии банку, основанном на усилиях банка поддержать до последнего свою репутацию, что полностью позволяет исключить подозрения в осведомленности организации об истинном положении дел банка.

Дополнительными доказательствами в пользу налогоплательщика могут послужить те обстоятельства, что договор на расчетно-кассовое обслуживание был заключен задолго до того, как у банка возникли проблемы "неплатежей", и то, что с использованием счетов организации проводились и другие операции, поступали денежные средства от выполненных договоров.

Еще очень важно, что между поступлением денег на счет и уплатой налога есть некий временной интервал, свидетельствующий об использовании расчетного счета для обычной хозяйственной деятельности организации.

Стоит также отметить, что налогоплательщик имел реальное намерение уплатить налоги и действительно понес соответствующие расходы.

Нельзя забывать, что в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Такая обязанность возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу.

Значит, налогоплательщик считается добросовестным, пока обратное не доказано в суде, причем налоговым органом, который должен не просто предъявить свои обвинения, но и обосновать их и привести соответствующие доказательства. Но последнее слово всегда за судьей.

Теперь обратимся к форме направленного организации документа. В п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Такое требование является документом установленного образца, формат которого определен ст. 69 НК РФ и Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности". Это - письменное извещение, содержащее сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога. Но главное - в требовании должны быть подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылка на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган явно вышел за рамки своих полномочий, приняв решение о недобросовестности налогоплательщика, на что не имеет никаких законных прав и оснований, и нарушил налоговое законодательство, выпустив извещение, которое нельзя назвать документом.

Наконец, остановимся на третьем моменте рассматриваемой проблемы.

Казалось бы, хорошо известно, что срок привлечения к налоговой ответственности равен трем годам, однако налоговую инспекцию это не смутило. При неуплате или неполной уплате налога срок привлечения к ответственности отсчитывается со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого это нарушение было совершено. А срок давности привлечения к ответственности за совершение всех остальных налоговых правонарушений исчисляется со дня их совершения. Этот порядок установлен ст. 113 НК РФ.

Очень важно знать, что установленные сроки давности являются пресекательными, т.е. восстановление их законом не предусмотрено <1>. Но справедливости ради надо упомянуть о Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, которое предоставило судам право восстанавливать пропущенный по вине налоговых органов срок давности привлечения к налоговой ответственности при одном условии: если имеется факт "воспрепятствования налогоплательщиком процессу налоговой проверки". Во всех остальных случаях налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности. Ведь согласно п. 4 ст. 109 НК РФ истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим такое привлечение, и имеет характер обязанностей уже для налогового органа в противовес обязанностям налогоплательщиков платить установленные законом налоги.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> С января 2007 г. данное положение изменится в связи с вступлением в силу поправок, вносимых в часть первую НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. Подробнее см. статью А.Г. Дымовой на с. 8. - Прим. ред.

Подведем итоги. Рассматриваемая ситуация полностью выходит за пределы правового поля, границы которого определяются действующими нормами законодательства. Анализ и сопоставление фактов и положений НК РФ и судебных актов дали возможность установить следующее:

- налогоплательщик добросовестно исполнил обязанности по уплате налогов за период сентябрь - декабрь 1998 г.;

- недобросовестность налогоплательщика и его вина должны быть установлены только в судебном порядке;

- налоговый орган должен доказать и обосновать свои обвинения только в ходе судебного разбирательства;

- неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик требования не получал, а уведомление, направленное ему, не может рассматриваться как официально направленное требование об уплате налога;

- привлечение к налоговой ответственности за 1998 г. незаконно, так как истек срок, установленный для этого законом.

Трудно предположить, что предпримет налоговый орган в дальнейшем, но если все же будет выставлено требование об уплате налогов, начислены пени и штрафы, налогоплательщику необходимо будет обратиться в арбитражный суд и сформировать линию своей защиты, опираясь на приведенные доводы. В исковом заявлении следует попросить суд признать требование налогового органа не подлежащим исполнению, зачесть уплаченные денежные суммы, признать обязанность по уплате налогов исполненной, обязать налоговый орган внести изменения в лицевой счет налогоплательщика, а также выдать справку об отсутствии задолженности.

В ходе судебного разбирательства необходимо будет представить: платежные поручения с отметкой банка; выписки, подтверждающие наличие денежных средств на счете; переписку с банком, в том числе уведомления банка о его платежеспособности; выписку о перечисленных денежных средствах с отметкой о получении, сделанную налоговой инспекцией; само уведомление 2006 г. от налогового органа.

Ю.Л.Межникова

Юрист

Подписано в печать

14.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——