"Главбух". Приложение "Учет в медицине", 2006, N 3

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АРЕНДОВАННОГО ГОСИМУЩЕСТВА

Лишь крупные медицинские центры имеют возможность приобрести помещение для своей деятельности в собственность. Остальные довольствуются арендой. Причем часто имущество арендуется у государственных органов. Об особенностях налогообложения такого имущества мы поговорим в нашей статье.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ арендаторы признаются налоговыми агентами только при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления.

Имущество арендуется у государственных органов

Если арендодателем является орган государственной власти, то медицинская организация - арендатор, выступая в качестве налогового агента, самостоятельно перечисляет в бюджет НДС при аренде госимущества.

В этом случае сумма арендной платы, указанная в договоре, включает в себя налог на добавленную стоимость. Поэтому из этой суммы, подлежащей оплате по договору, арендатор исчисляет НДС, удерживает и уплачивает его в бюджет.

Арендодателю перечисляется платеж за минусом налога на добавленную стоимость.

Примечание. Внимание: как заключить договор

В договоре аренды обязательно должны быть указаны данные, позволяющие точно установить имущество, подлежащее передаче арендатору (п. 3 ст. 607 Гражданского кодекса РФ). Иначе договор не будет считаться заключенным.

В соответствии с п. 2 ст. 651 Гражданского кодекса РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Если в аренду сдается лишь одно или несколько помещений в здании, то к договору аренды недвижимого имущества, представляемому на государственную регистрацию, прилагаются поэтажные планы здания, на которых обозначаются помещения, сдаваемые в аренду, с указанием размера их площади.

Момент уплаты НДС в бюджет

Как следует из п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ, налоговые агенты "обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога".

Понятие "уплачиваемых арендодателю" может иметь два различных значения: либо уже фактически уплаченные, либо подлежащие уплате в будущем (в последующие отчетные периоды).

Как известно, в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, из п. 4 ст. 24 Налогового кодекса РФ следует, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком.

Таким образом, нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных налогов. Аналогичная позиция отражена в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 апреля 2003 г. N А56-27930/02. Суд указал, что, поскольку общество имеет задолженность по арендной плате, оно не обязано было исчислять и самостоятельно уплачивать НДС с суммы такой задолженности.

Примечание. Как составить счет-фактуру?

Если арендатор является плательщиком НДС, то он составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного (или муниципального) имущества". Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления налога на добавленную стоимость.

Вычет НДС из бюджета

НДС, уплаченный медицинской организацией по договорам аренды федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, заключенным с органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления, подлежит вычету из бюджета (если, конечно, организация является плательщиком НДС). Применяющие "упрощенку" включают в расходы НДС, уплаченный в бюджет, в качестве налоговых агентов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Налог можно зачесть в том же периоде, в котором он был перечислен в бюджет. Это следует из п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Таким образом, начисление и вычет НДС по аренде налоговый агент показывает в одной декларации. Сумму НДС, подлежащую уплате (и фактически уплаченную), он указывает по строке 130 и по итоговой строке 170 разд. 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" декларации. А сумму, подлежащую вычету, - по строке 340 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации.

Рассмотрим два примера.

Пример 1. В соответствии с условиями договора медицинская организация единовременно уплатила арендную плату за три месяца и перечислила в бюджет НДС как налоговый агент. Налоговым периодом по НДС установлен месяц.

Можно ли единовременно поставить к вычету уплаченный налог на добавленную стоимость?

По правилам п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ одним из условий вычета НДС является принятие на учет соответствующих товаров (работ, услуг). Поэтому при уплате арендной платы авансом суммы НДС принимаются арендатором к вычету из бюджета по мере наступления тех периодов, к которым относится оплата аренды.

В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на расходы, и в соответствующей доле НДС.

Пример 2. Медицинская организация ежемесячно начисляет платежи за аренду федерального имущества. При этом арендная плата не уплачивается, а только перечисляется в бюджет сумма НДС.

Можно ли поставить к вычету такой налог на добавленную стоимость?

Формально условия для принятия НДС к вычету из бюджета выполнены: услуги приобретены, суммы НДС налоговым агентом уплачены. Однако, как уже рассматривалось выше, в силу п. 4 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты перечисляют в бюджет только суммы налогов, удержанные с доходов налогоплательщиков. А так как арендный платеж не уплачен, то удержать с доходов арендодателя налог на добавленную стоимость и тем самым исполнить обязанности налогового агента медицинская организация не может.

Таким образом, право на вычет возникнет у нее только в момент оплаты аренды.

Имущество арендуется у унитарного предприятия

Если арендодателем является унитарное предприятие, то арендатор сам перечисляет ему всю сумму арендной платы вместе с НДС. Поэтому в этом случае обязанностей налогового агента у медицинского учреждения не возникает.

Необходимо отметить, что в хозяйственной практике часто встречаются трехсторонние договоры, в которых одновременно участвуют арендатор, арендодатель (МУП или ГУП) и территориальный орган Росимущества.

В этих ситуациях НДС также должен начислять и уплачивать арендодатель, то есть унитарное предприятие (Письмо Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-03-11/92).

Налог на прибыль

Если медицинская организация арендует помещение для своей основной деятельности, то расходы по аренде будут учитываться в целях налогообложения прибыли в составе прочих (пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Но для этого они должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). В качестве таких документов выступают договор аренды и акт приема-передачи имущества, а если организация применяет кассовый метод, то еще и документы об оплате.

Примечание. Если организация применяет "упрощенку", то арендные платежи также относятся на расходы (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Некоторые налоговые инспекции требуют, чтобы арендатор и арендодатель ежемесячно составляли акт приема-передачи услуг в виде аренды. Однако такое требование законодательством не предусмотрено. На это также было обращено внимание в Письме ФНС России от 5 сентября 2005 г. N 02-1-07/81 "О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами".

В договоре аренды обязательно должна быть сделана ссылка на документ, подтверждающий право собственности арендодателя на имущество. Дело в том, что договор аренды без указаний на наличие у арендодателя права собственности на сдаваемое в аренду имущество не является документом, подтверждающим расходы (Письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/288).

Д.А.Смолин

Аудитор

ЗАО "Аудиторская фирма "Уральский союз"

Подписано в печать

14.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——