"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

СКИДКИ НА РАЗГОВОРЫ

В сфере оказания услуг связи предоставление скидок является, пожалуй, одним из самых эффективных инструментов маркетинговой политики компании. Разработанная компаниями гибкая система скидок направлена на создание более выгодных, чем у конкурентов, условий, поэтому оператор может не только привлекать новых абонентов, но и удерживать старых, которыми он также дорожит.

Предоставляемые компаниями связи скидки "на общение" достаточно разнообразны, при этом не всегда принимаются во внимание требования налогового законодательства, что чревато неприятностями со стороны налоговых органов. Последние, например, могут проверить цены оператора на соответствие рыночным или предъявить претензии к расчету налогооблагаемой базы по прибыли, вопрос формирования которой с учетом предоставляемых скидок до настоящего времени нельзя назвать урегулированным, несмотря на изменения, внесенные в НК РФ Законом N 58-ФЗ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Что же изменилось в законодательстве с этого года? Как в бухгалтерском учете отразить предоставление скидки абонентам? Что следует учесть при налогообложении прибыли? Нужно ли корректировать НДС и вносить изменения в книгу продаж? Ответы на эти и другие актуальные вопросы учета и налогообложения скидок читатель узнает из данной статьи.

Правовые аспекты предоставления скидок

Ввиду отсутствия четкого определения скидки в гражданском и иных отраслях законодательства РФ сотрудники "уполномоченных" органов трактуют это понятие достаточно широко, с фискальной точки зрения. Например, в Письмах Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/462, от 07.12.2005 N 03-03-04/1/417, ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-088@ чиновники рассматривают скидку как безвозмездную передачу имущественного права, или, другими словами, как дарение. Однако если обратиться к гл. 32 "Дарение" ГК РФ, то можно найти ряд существенных отличий скидки и дарения. Во-первых, характерной особенностью договора дарения является его безвозмездность (при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства исполнение договора не признается дарением), в то время как, получив скидку, покупатель не освобождается полностью от обязанности оплатить товар (работу, услугу).

Во-вторых, скидка в частном случае, по обычаям делового оборота, - изменение ранее заявленной цены, которое допускается предусмотренными договором условиями (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Природа дарения иная: процесс передачи вещи или имущественных прав не предполагает изменения каких-либо обязательств за исключением того, что стороны вправе отказаться от их исполнения (отмена дарения или отказ одаряемого принять дар).

Кроме того, не следует забывать, что договор дарения между коммерческими организациями ограничен суммой в 5 МРОТ (ст. 575 ГК РФ), однако скидки, предоставляемые коммерческим организациям, ею не ограничиваются. Следовательно, предоставление скидки и договор дарения не одно и то же. Другими словами, назвать скидку подарком не совсем корректно.

По мнению автора статьи, скидку также не во всех случаях можно рассматривать как прощение долга, как это сделали налоговики в Письмах N 26-12/51755 <2>, N 02-3-08/84-Ю216 <3>. Решение о прощении долга принимается продавцом (кредитором) в одностороннем порядке (согласия должника в этом случае не требуется), в то время как предоставление скидки - изменение цены договора по соглашению сторон. При этом скидка не всегда предоставляется по неоплаченным товарам (работам, услугам), а для прощения долга наличие у покупателя задолженности является обязательным. Вышеизложенное не позволяет в общем случае квалифицировать скидку как прощение долга или как дарение.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо УМНС по г. Москве от 19.09.2003 N 26-12/51755 "Об отражении организацией-продавцом скидок по договору с отсрочкой платежа".

<3> Письмо МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Более логично рассматривать предоставление скидки как изменение цены, произошедшее после заключения договора, или согласование новой цены договора (ст. 424 ГК РФ). Однако скидка может предоставляться и без изменения цены товаров (работ, услуг), например посредством выплаты премии (бонуса), пересмотра задолженности за оказанные услуги либо оказания дополнительных услуг за установленную цену. Во всех этих случаях порядок учета и налогообложения скидок имеет свои особенности. Рассмотрим их подробнее.

Предоставление скидок

Прежде чем предоставить скидку на оказываемые услуги посредством изменения ранее заявленной цены, в условиях договора нужно предусмотреть данную возможность. Иными словами, в договоре (в приложении к нему) или ином документе следует прописать порядок формирования цены с учетом предоставляемых скидок.

Например, в предлагаемых тарифных планах операторов сотовой связи предусмотрено множество различных скидок. Естественно, в заключаемом с абонентом договоре на обслуживание отразить порядок их предоставления едва ли возможно. Поэтому разработанный порядок и условия предоставления скидок следует указать во внутреннем документе организации, например, в Положении о скидках, предоставляемых абонентам. Этот документ можно считать внутренним нормативным актом в случае, если он действует в течение продолжительного периода и устанавливает порядок предоставления скидок всем категориям абонентов. В нем также указывается порядок формирования стоимости трафика с учетом скидок.

В случае если в компании принята система суммирования всех скидок, то стоимость трафика определяется с учетом этой суммы скидок. Такие скидки, как правило, предоставляются в момент оказания услуг. К их числу относятся скидки на звонки внутри сети, абонентам других мобильных операторов, звонки на "льготные номера", в выходные и праздничные дни и т.д. Порядок их учета и налогообложения обычно не вызывает у бухгалтеров вопросов.

Предоставление скидки в момент оказания услуг

В бухгалтерском учете выручка от реализации услуг является доходом от обычных видов деятельности и отражается в сумме поступления денежных средств (п. п. 5, 6 ПБУ 9/99 <4>). Она определяется с учетом всех предоставленных согласно договору скидок (пп. 6.5 п. 6 ПБУ 9/99). С целью обложения НДС размер выручки определяется в аналогичном порядке исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате оказанных услуг, то есть по цене фактической реализации (п. 2 ст. 153 НК РФ). То же самое можно сказать и о формировании налогооблагаемой базы по прибыли, если обратиться к ст. 249 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Таким образом, при предоставлении скидки в момент оказания услуг ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете ничего корректировать не нужно: выручка сразу уменьшается на сумму скидки.

Пример 1. В ЗАО "Мобильная связь" стоимость трафика рассчитывается исходя из суммы всех предоставляемых компанией скидок. Предположим, что стоимость минуты разговора без учета скидки с 08:00 до 20:00 составляет 14 руб., с 20:00 до 08:00 - 10 руб. На звонки внутри сети предоставляется скидка 50%, на "льготные" номера - 30%. Продолжительность звонков на "льготные" номера внутри сети составила за сутки: с 08:00 до 20:00 - 100 000 мин., с 20:00 до 08:00 - 60 000 мин. Все цены указаны с учетом НДС. Абоненты внесли предоплату - 500 000 руб.

Стоимость трафика с учетом скидок на "льготные" номера внутри сети составит:

- с 08:00 до 20:00 - 2,8 руб/мин. (14 х (1 - (50 + 30)%));

- с 20:00 до 08:00 - 2 руб/мин. (10 х (1 - (50 + 30)%)).

Доходы от услуг связи с учетом предоставленных скидок составили:

- с 08:00 до 20:00 - 280 000 руб. (2,8 руб/мин. х 100 000 мин.);

- с 20:00 до 08:00 - 120 000 руб. (2 руб/мин. х 60 000 мин.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Мобильная связь" будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                На момент поступления предоплаты                |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена поступившая от абонентов       |  51  |  62  | 500 000 |
   |предоплата за услуги связи              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС к уплате в бюджет с суммы  |  76  |  68  |  76 271 |
   |поступившего аванса                     |      |      |         |
   |(500 000 руб. x 18 / 118)               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                     В момент оказания услуг                    |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена выручка от предоставления услуг|  62  | 90—1 | 400 000 |
   |связи с учетом предоставленных скидок   |      |      |         |
   |(280 000 + 120 000) руб.                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с выручки от оказания услуг| 90—3 |  68  |  61 017 |
   |(400 000 руб. х 18 / 118)               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принята к вычету сумма НДС, начисленная |  68  |  76  |  61 017 |
   |с ранее полученного аванса в части      |      |      |         |
   |оказанных услуг <*>                     |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С этого года согласно изменениям, внесенным в п. 8 ст. 171 НК РФ Законом N 119-ФЗ <5>, суммы налога, исчисленные с авансов, можно принять к вычету независимо от их уплаты в бюджет.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Отметим, у оператора в этой ситуации не возникает необходимости корректировать документы, подтверждающие оказание услуг, он сразу оформит их с учетом всех предоставленных скидок. Рассмотренный вариант предоставления скидок является одним из простейших, однако компании пользуются им не всегда. Во-первых, предоставление скидки в момент оказания услуг сразу уменьшает выручку (а значит, и прибыль) компании, а во-вторых, для получения такой скидки абоненту нужно выполнить минимум условий, что также невыгодно компании.

Гораздо эффективнее предоставление скидки на звонки при достижении определенного объема трафика, что является дополнительным стимулом для абонента, пользующегося услугами данного оператора. При этом оператор может предоставить скидку на все последующие звонки, установив фактически новую цену договора. Правила учета налогообложения в такой ситуации будут аналогичны вышеизложенному порядку: выручка определяется в будущих периодах исходя из фактических цен реализации с учетом предоставленных скидок.

Однако скидки "на будущее" не так привлекательны для абонентов, для которых лучшая скидка - та, которая предоставлена раньше. Как догадался читатель, в данной ситуации речь идет о предоставлении скидки задним числом, то есть об изменении цены уже оказанных услуг.

Предоставление скидки после оказания услуг

Для компаний связи предоставление скидки после оказания услуг связано со множеством проблем, поэтому на практике этот метод применяется редко. И тем не менее отдельные предприятия связи, идя навстречу своим постоянным клиентам, дилерам, предоставляют такие скидки по прошлым отчетным (налоговым) периодам.

В этой ситуации на момент оказания услуг, когда условия предоставления скидки абоненту еще не выполнены, их реализация отражается в обычном порядке, без скидок. После того как получено право на них, бухгалтеру необходимо внести исправления не только в бухгалтерский учет, но и скорректировать налоговые обязательства, а также исправить первичные документы по оказанию услуг. Рассмотрим эти вопросы отдельно.

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета скидок у исполнителя услуг зависит от того, в каком периоде предоставлена скидка.

При предоставлении скидки по окончании отчетного года, в котором были оказаны услуги, организации следует скорректировать показатель выручки. На это косвенно указывает Письмо Минфина России N 07-05-06/2 <6>, в котором говорится, что скидки, предоставленные по условиям договора, подлежат отражению на счете 90 "Продажи". Если следовать этому мнению, то уменьшить сумму выручки в учете можно только методом сторно на сумму предоставленной скидки (Дебет 62 Кредит 90 - сторно).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Письмо Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год".

Однако если скидка предоставлена за прошлый год после утверждения бухгалтерской отчетности, то ее нужно отразить в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов (Дебет 91 Кредит 62) как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 12 ПБУ 10/99 <7>).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Компании сотовой связи заключают договоры обслуживания абонентов на условиях предоплаты, поэтому, предоставив скидку, они не могут уменьшить задолженность абонентов по причине ее отсутствия. В такой ситуации организация может скорректировать только свои обязательства перед абонентом, увеличив сумму средств на его счете и свою "кредиторку". Однако на практике такой вариант предоставления скидки не пользуется популярностью у операторов сотовой связи, предпочитающих "пополнять" счет абонента в момент подключения.

В отличие от них у региональных операторов телефонной связи среди абонентов имеются как "кредиторы", так и "дебиторы". Предоставить скидку они могут и тем и другим, однако последних, как правило, больше. Для них получение скидки - это уменьшение суммы задолженности за оказанные услуги.

Налогообложение

С позиции налогообложения, предоставление скидки по предыдущим отчетным (налоговым) периодам для исполнителя услуг - предприятия связи не имеет негативных налоговых последствий, так как у него в этой ситуации может возникнуть только переплата по прошлым периодам. В то же время у покупателей - абонентов юридических лиц и индивидуальных предпринимателей может образоваться недоимка по налогам, которая чревата уточненными налоговыми декларациями и начислением пеней. Но, несмотря на это, от скидок не отказываются ни те, ни другие. Исполнителя услуг, у которого образуется переплата по налогам, в первую очередь беспокоят вопросы, как ее вернуть или произвести взаимозачет с бюджетом.

Налог на прибыль

До этого года в гл. 25 НК РФ не содержалось отдельной нормы, разъясняющей порядок налогообложения предоставленных покупателям и заказчикам скидок (Письмо Минфина России от 15.07.2005 N 03-3-04/1/79). В условиях такого правового "вакуума" предприятия по-разному учитывали скидку, предоставленную после оказания услуг. Тот, кто руководствовался ст. 54 НК РФ, отражал ее в прошлых отчетных (налоговых) периодах как ошибку в исчислении налоговой базы.

В большей степени это относилось к случаям предоставления скидки путем пересмотра цены товаров (работ, услуг), установленной в договоре. Такие налогоплательщики пересчитывали налоговые обязательства в прошлых налоговых периодах, уменьшая величину дохода от оказания услуг на сумму предоставленной скидки. Пересчет обязательств организация отражала в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль (Письма ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@, УМНС по г. Москве от 25.07.2005 N 20-12/53195, от 16.05.2003 N 26-12/26517). Данный порядок налогоплательщики применяли, если реализация и предоставление скидки происходили в разных налоговых периодах. Если эти операции имели место в одном и том же отчетном (налоговом) периоде, то никаких уточненных деклараций не требовалось: при определении налоговой базы налогоплательщик включал в состав доходов выручку от реализации с учетом предоставленной скидки.

Естественно, такой порядок мало кого устраивал, тем более что скидка и ошибка в занижении налогооблагаемой базы не одно и то же. Ведь скидка предоставлена после оказания услуг, поэтому на момент их реализации показатель отраженной выручки соответствовал действительности. В этом случае отдельные продавцы и исполнители услуг поступали проще: они по аналогии с бухгалтерским учетом формировали налоговую базу с учетом скидки в периоде ее предоставления, отражая скидку как внереализационные расходы. В обоснование такой позиции можно было сослаться на Письмо N 02-3-08/84-Ю216, в котором налоговики разрешили включать скидку в состав внереализационных расходов текущего отчетного периода (их перечень является открытым) и учитывать ее при расчете налога на прибыль. Такая позиция нашла поддержку у законодателя, который Законом N 58-ФЗ внес изменения в перечень внереализационных расходов, дополнив их расходами в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю (пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ). Несмотря на это, вопрос учета предоставления скидок на сегодня нельзя назвать решенным.

Чиновники финансового ведомства, прочитав пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ буквально, нашли целый ряд ограничений для его применения. В первую очередь, по мнению Минфина, нельзя учесть в составе внереализационных расходов скидки в виде снижения первоначальной цены товара. Такие скидки учитываются как до, так и после 1 января 2006 г. в прежнем порядке: при изменении цены организации нужно внести изменения в первичные документы и подать уточненные декларации за те периоды, в которых корректируется налоговая база на сумму предоставленной скидки (Письма Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411, от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354). Чиновники считают, что для учета скидки в составе внереализационных расходов продавец должен ее предоставить без изменения цены товара (Письмо Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/462). Отметим, такого условия предоставления скидок в Налоговом кодексе не установлено. Требование ст. 54 НК РФ о пересчете налоговых обязательств перед бюджетом касается ошибок и искажений налоговой базы, к которым скидка, как указано выше, не относится. Кроме того, если следовать разъяснениям Минфина, при предоставлении скидки в виде снижения первоначальной цены возникнут различия между бухгалтерским и налоговым учетом: сумма скидки в бухучете будет включена в состав внереализационных доходов, а при налогообложении уменьшит величину полученной выручки в прошлых налоговых периодах. Чем это грозит бухгалтеру, нетрудно догадаться - применением ПБУ 18/02 <8>, целью которого является контроль над всеми возникающими расхождениями между бухгалтерским и налоговым учетом. Безусловно, подача "уточненки" и применение ПБУ 18/02 не самый лучший вариант учета предоставленных скидок. Но в отсутствие арбитражной практики, которая по данному вопросу пока еще не сформировалась, мы не рекомендуем предприятию противоречить официальной позиции уполномоченных органов. Гораздо проще предоставить скидку за прошлый отчетный (налоговый) период другим способом - не изменяя цену товаров (работ, услуг). Для предприятий, оказывающих услуги, которые просто уменьшают сумму задолженности покупателей, такой вариант наиболее характерен.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Однако даже в этом случае, по мнению Минфина, предприятие не вправе воспользоваться нормами пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ и включить сумму предоставленной скидки в состав внереализационных расходов. Такое разъяснение данной нормы Налогового кодекса приведено в Письме Минфина России от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70. В нем финансовое ведомство указывает, что в ст. 265 НК РФ речь идет о продавцах и покупателях, которые являются сторонами договора купли-продажи (ст. 454 ГК РФ). В то же время стороны договора оказания услуг - исполнитель и заказчик (ст. 779 ГК РФ). Так как они не поименованы в пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ, включить скидку в состав внереализационных расходов (доходов) не может ни тот, ни другой. Однако стоит ли соглашаться с формальным мнением Минфина?

По мнению автора статьи, применение законодателем понятий "продавец" и "покупатель" в ст. 265 НК РФ вовсе не означает, что действие данной нормы относится исключительно к продаже товаров. Например, в других статьях Налогового кодекса (ст. ст. 148, 248, 270 - 272) эти понятия применяются в контексте выполненных работ, оказанных услуг <9>. При этом термин "исполнитель" в Налоговом кодексе не применяется, но, несмотря на это, предприятия, оказывающие услуги, согласно требованиям Налогового кодекса уплачивают налоги в общеустановленном порядке. К тому же в пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ нет прямого указания на договор купли-продажи, что дает исполнителю право предусмотреть в договоре оказания услуг скидку и учесть ее в составе внереализационных расходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Понятие "покупатель" ("продавец") также используется в п. 5 ст. 40 НК РФ, в котором определяется рынок товаров (работ, услуг) с целью налогообложения, что говорит о равных правах для покупателей (продавцов) услуг и товаров.

Не исключено, что такую позицию организации придется отстаивать в судебном порядке тем не менее шансы у нее есть, так как позиция Минфина противоречит ст. 3 НК РФ, которая закрепляет принципы равенства налогообложения и экономическую обоснованность установления налогов для всех плательщиков.

Заметим, что в Письме от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411 Минфин напомнил еще об одном условии, которое нужно выполнить налогоплательщику, чтобы воспользоваться пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ: предприятие может предоставить скидку и включить ее в состав внереализационных расходов только после выполнения покупателем определенных условий договора. Такое уточнение, очевидно, излишне, так как скидки "бесплатно" предоставляются, как правило, в момент оказания услуг, и предприятию нет необходимости учитывать их в составе расходов: на сумму скидок налогоплательщик сразу может уменьшить показатель выручки.

Остановимся еще на одном важном моменте, который упустили из виду чиновники. Предприятие, предоставившее скидку по прошлым отчетным (налоговым) периодам, в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли отражает ее в составе внереализационных расходов. Имеет ли право организация включить в состав расходов всю сумму скидок с учетом НДС? В Налоговом кодексе нет прямого ответа на данный вопрос. В этой ситуации следует руководствоваться общим принципом, установленным гл. 25 НК РФ: предъявленный покупателю (заказчику) НДС при налогообложении прибыли не учитывается ни в доходах (пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ), ни в расходах (п. 19 ст. 270 НК РФ). Исходя из этого в целях налогообложения прибыли сумму, предъявленную покупателям налога, следует исключить из состава внереализационных расходов.

Однако бухгалтер должен обратить внимание не только на особенности учета предоставленной скидки при налогообложении прибыли. Порядок исчисления в данной ситуации другого федерального налога - НДС, как показывает практика, вызывает не меньше вопросов.

Налог на добавленную стоимость

В отличие от налога на прибыль при исчислении НДС гл. 21 НК РФ не предусмотрен порядок начисления налога при предоставлении скидок. В такой ситуации исполнитель услуг должен руководствоваться п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому выручка определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате оказанных услуг, то есть с учетом всех скидок.

Поэтому предприятию не нужно корректировать налоговую базу по НДС при предоставлении скидки в момент оказания услуг: выручка от реализации сразу учитывается за вычетом скидки. Не возникает такой обязанности также в случае, если оказание услуги и предоставление скидки имели место в одном налоговом периоде (месяце или квартале): налогоплательщик рассчитывает сумму налога с учетом предоставленной скидки.

Однако в отношении предоставления скидки по прошлым отчетным (налоговым) периодам вопрос нельзя назвать урегулированным. Дело в том, что согласно п. 4 ст. 166 НК РФ сумма налога исчисляется исходя из налоговой базы с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих ее в соответствующем налоговом периоде.

Если буквально трактовать данную норму, то можно предположить, что налоговая база определяется с учетом всех изменений именно на дату оказания услуг и выручку для исчисления НДС следует определять исходя из цены услуги без учета скидки. В дальнейшем налоговая база согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ может быть только увеличена на суммы, связанные с оплатой оказанных услуг. Однако, предоставляя скидку, налогоплательщик не увеличивает, а уменьшает свой доход. Уменьшение ранее начисленного НДС Налоговым кодексом не предусмотрено, поэтому, следуя законодательству, налогоплательщик не может скорректировать налоговую базу в периоде предоставления скидки.

Такая точка зрения едва ли устроит налогоплательщика, который при предоставлении скидки заинтересован не только в создании лучших условий для клиента, но и в снижении своей налоговой нагрузки перед бюджетом. Для этих целей подойдет другой вариант: признав скидку ошибкой в исчислении налога, предприятие может откорректировать налоговую базу в периоде оказания услуг (ст. 54 НК РФ). В этом случае налогоплательщику необходимо не только уменьшить налоговую базу и представить "уточненку" за тот период, в котором была учтена выручка, но и внести исправления в документы (счет-фактуру, книгу продаж). Нетрудно заметить, насколько такой вариант является трудоемким, однако иной возможности (например, уменьшения налоговой базы по НДС в момент предоставления скидки в отличие от налогообложения прибыли) гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

При исчислении НДС также необходимо обратить внимание на "бонусные" скидки, которые снижают цену отдельных оказываемых услуг не частично, а полностью ("бесплатные минуты"). При налогообложении стоимость бесплатно оказанных услуг включается в налоговую базу по НДС, который уплачивается исходя из рыночных цен на услуги (п. 2 ст. 154 НК РФ). С целью налогообложения прибыли расходы, связанные с оказанием таких услуг, не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Отражение скидок в первичных документах и счетах-фактурах

В первичных документах необходимость отражения скидок возникает, когда они предоставлены после оказания услуги, так как, если скидка предоставлена в момент оказания услуг, выручка во всех документах указывается сразу с учетом скидки.

Рекомендации по исправлению первичных учетных документов даны в п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ <10>, который допускает вносить в них изменения по согласованию с участниками хозяйственной операции, что должно быть подтверждено их подписями с обязательным указанием даты внесения исправлений.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Счета-фактуры не являются первичными документами, но на практике используются следующие варианты отражения скидок:

- внесение исправлений в ранее выставленные счета-фактуры;

- оформление нового счета-фактуры;

- выставление "отрицательных" счетов-фактур.

Первый вариант отражения скидок в счетах-фактурах достаточно трудоемок, поскольку изменения нужно внести в оба счета-фактуры (в "свой" и покупателя). Исправления, внесенные в ранее выставленные счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Исполнитель услуг может поступить по-другому: представить новый счет-фактуру взамен старого с теми же реквизитами (номер и дата), указав в нем цену услуг с учетом скидки (Постановление ФАС СЗО от 16.06.2005 N А56-27806/04). После этого нужно внести изменения в книгу продаж (п. 16 Правил ведения книги покупок и книги продаж <11>).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

С этого года Постановлением Правительства РФ N 283 <12> в порядок ведения продавцом книги продаж внесены существенные изменения, одно из которых касается порядка внесения исправлений в записи книги продаж по прошлым периодам. Его суть состоит в том, что все исправленные счета-фактуры регистрируются в дополнительных листах, которые подшиваются к книге продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 "О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914".

<13> От редакции. О том, как следует с этого года вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж, было рассказано в статье О.А. Курбангалеевой "Изменения в Правилах ведения книги покупок и книги продаж" в журнале "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3.

Следующий нередко используемый на практике способ - выставление "отрицательного" счета-фактуры более удобен: исполнителю не нужно вносить изменений в ранее выставленный счет-фактуру и книгу продаж. Однако налоговики не всегда признают такие счета-фактуры, так как в Налоговом кодексе не говорится о возможности их составления. Аналогичной позиции придерживается и Минфин, который в Письме от 21.03.2006 N 03-04-09/05 указал, что продавцу при изменении цены нужно внести изменения в ранее выставленный счет-фактуру и книгу продаж. К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу не сформировалась, однако исполнитель услуг, выставивший на сумму скидки отрицательный счет-фактуру, не несет налоговых рисков, так как счет-фактура является документом, служащим основанием не для начисления НДС, а для предъявления его к возмещению (п. 1 ст. 169 НК РФ). У покупателя (заказчика) в данной ситуации налоговая база увеличивается, поэтому маловероятно, что налоговики не примут к вычету НДС по такому счету-фактуре.

Для того чтобы избежать всех указанных проблем, можно порекомендовать предприятиям предоставлять скидки либо в момент оказания услуг, либо после выполнения условий договора в счет уменьшения цены оказания услуг в будущем. При этом не стоит забывать о ст. 40 НК РФ, которая предоставляет налоговикам право контролировать соответствие применяемых исполнителем цен уровню рыночных и в случае существенных расхождений доначислить налоги. Возникает вопрос: как избежать таких налоговых последствий?

Как обосновать скидку?

В общем случае налоговики могут предъявить претензии организации, если применяемые ею цены отклоняются более чем на 20% от обычных рыночных цен на оказываемые услуги (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). Однако не всегда можно определить рыночные цены по услугам связи. Кроме того, прежде чем сравнивать цены, налоговики согласно п. 3 ст. 40 НК РФ обязаны учесть все надбавки и скидки, вызванные:

- сезонными или иными колебаниями потребительского спроса;

- маркетинговой политикой.

Таким образом, оказание услуг по ценам ниже рыночных может быть признано обоснованным, если исполнитель предоставил скидку по любому из вышеуказанных оснований. При определении рыночной цены также учитываются сроки исполнения обязательств, условия платежей и иные разумные условия, которые могут на нее повлиять (п. 9 ст. 40 НК РФ). Поэтому, разработав методику предоставления скидок и закрепив ее во внутреннем документе, организация сможет обезопасить себя от возможных налоговых рисков и применить обусловленные маркетинговой политикой и иными разумными условиями скидки.

С.А.Абрамов

Эксперт журнала

"Услуги связи: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

04.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——