"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА

Предприятия связи, которые оказывают услуги, облагаемые по традиционной системе налогообложения, могут столкнуться с перспективой ведения раздельного учета при осуществлении отдельных необлагаемых операций. Одни из них - операции с ценными бумагами.

Споры о ведении раздельного учета при использовании предприятием ценных бумаг не прекращаются уже не первый год. Налоговики считают, что раздельный учет необходим при приобретении и передаче ценных бумаг, налогоплательщики оспаривают эту позицию, обращая внимание контролеров на то, что не любое выбытие ценной бумаги можно считать реализацией.

Цена данного вопроса для предприятия достаточно высока - от его решения зависит не только сумма уплачиваемого в бюджет НДС, но и налоговые обязательства организации по налогу на прибыль, что, безусловно, повышает ее налоговые риски.

О том, в каких случаях нужно вести раздельный учет в компании при обращении ценных бумаг, как его организовать исходя из требований действующего законодательства РФ, рассказано в данной статье. Мнения уполномоченных органов и выводы арбитражной практики помогут читателю принять правильное решение.

О необходимости ведения раздельного учета

Требование о ведении раздельного учета в коммерческих организациях любых организационно-правовых форм собственности есть как в гл. 21 "НДС", так и в гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ. Основное его предназначение заключается в исчислении налогов, уплачиваемых при осуществлении различных видов деятельности.

При исчислении НДС, согласно положениям гл. 21 НК РФ, раздельный учет необходим в случаях, когда:

- предприятием осуществляются облагаемые и не облагаемые налогом виды деятельности (п. 4 ст. 149 НК РФ);

- многопрофильная организация осуществляет несколько видов деятельности, один из которых переведен на специальный налоговый режим (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Ряд экспертов, ссылаясь на п. 10 ст. 165 НК РФ, высказывает мнение, что раздельный учет по НДС нужен при реализации товаров (работ, услуг) по разным налоговым ставкам. Однако в данном пункте говорится о том, что налогоплательщик должен установить порядок определения налога в учетной политике, так как в этом случае согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налогоплательщику необходимо определить налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Но это еще не означает, что налогоплательщик должен вести раздельный учет исходя из требований, установленных гл. 21 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 06.11.2003 N А14-2563-03/40/33).

Предприятия связи могут столкнуться с необходимостью ведения раздельного учета при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом видов деятельности. Но даже в этом случае раздельный учет не обязателен, если доля расходов по необлагаемым операциям не превышает 5% от общей величины расходов на производство и реализацию (п. 4 ст. 170 НК РФ). При выполнении данного условия суммы налога, предъявленные продавцами, подлежат вычету в общеустановленном порядке в полном размере по мере принятия на учет товаров (работ, услуг). В расчет общей суммы расходов включаются все затраты, в том числе и косвенные, независимо от порядка признания управленческих и коммерческих расходов. Расходами по необлагаемым операциям являются затраты, связанные с выбытием ценных бумаг (включая их балансовую стоимость).

При исчислении налога на прибыль раздельный учет необходим:

- при получении налогоплательщиками средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- при осуществлении расходов на освоение природных ресурсов (п. 3 ст. 261 НК РФ);

- в отношении иных операций, по которым гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (п. 2 ст. 274 НК РФ).

В числе последних - операции с ценными бумагами. По ним согласно ст. 280 НК РФ налоговая база при расчете прибыли определяется отдельно: сумма доходов, полученная от реализации ценных бумаг, уменьшается на сумму расходов на их приобретение. Как видим, порядок расчета налога на прибыль по операциям с ценными бумагами несложен, чего нельзя сказать об НДС. Несмотря на то что требований к ведению раздельного учета по НДС в Налоговом кодексе немного, выполнить их на практике непросто.

В такой ситуации, прежде чем вести учет, следует определиться, подпадают ли осуществляемые организацией операции с ценными бумагами под понятие необлагаемых, приведенное в ст. 149 НК РФ. Если нет, то налогоплательщик раздельный учет вести не обязан, в обратном случае этого не избежать. Попробуем разобраться в этом вопросе.

Всегда ли выбытие ценных бумаг является реализацией?

Для целей налогообложения, согласно ст. 39 НК РФ, реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг. В силу п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Ценные бумаги (вексель, чек, акции, коносамент, приватизационные ценные бумаги) согласно ст. 128 ГК РФ относятся к объектам гражданских прав.

Таким образом, в общем случае передача ценных бумаг на возмездной основе является их реализацией, которая относится к числу не облагаемых НДС операций (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако это утверждение касается не всех ценных бумаг. В качестве примера приведем вексель, представляющий собой письменное безусловное долговое обязательство векселедателя либо иного указанного в нем плательщика выплатить векселедержателю по истечении оговоренного срока обозначенную в векселе сумму.

Природа векселя такова, что он одновременно сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Реализация векселя происходит только в первом случае, когда он используется как ценная бумага. При предъявлении векселя к погашению не происходит передача права собственности, так как имеет место объединение должника и кредитора в одном лице, что прекращает обязательство последнего (ст. 413 ГК РФ), поэтому данную операцию нельзя признать реализацией. Аналогичное мнение высказано Минфином в Письме от 04.03.2004 N 04-03-11/30.

Из общего оборота ценных бумаг организация также может исключить стоимость векселей, которые используются исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), и налогоплательщик не получает прибыли от их выбытия. По мнению судебных инстанций, такая операция не может рассматриваться как реализация ценных бумаг, поэтому передачу векселя третьего лица (коммерческих банков) в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя считать основанием для ведения раздельного учета по облагаемым и не облагаемым НДС операциям (Постановления ФАС ВВО от 10.03.2006 N А43-13536/2005-35-483, ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-9850/2005(19018-А27-15), ФАС УО от 24.04.2006 N Ф09-2909/06-С7, от 23.11.2005 N Ф09-5221/05-С2, ФАС СЗО от 09.11.2005 N А56-10224/05).

При этом доказательством использования векселей в качестве средства платежа при расчетах за товары (работы, услуги) являются акты приемки, платежные поручения, счета-фактуры и данные бухгалтерского учета (Постановление ФАС ВВО от 22.12.2005 N А43-10282/2005-32-373).

Однако Минфин не разделяет данную точку зрения, считая, что передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, признается его реализацией, освобождаемой от обложения НДС (Письмо от 06.06.2005 N 03-04-11/126). Аналогичное мнение в пользу раздельного учета при расчетах векселями третьих лиц высказано налоговиками в Письме МНС России от 21.06.2004 N 02-5-11/111@. Противоречивость высказываемых мнений говорит о неоднозначности данного вопроса.

Следует учесть и то, что в большинстве рассмотренных судами случаев операции с векселями для предприятий являлись разовыми. В то же время если для компании операции с ценными бумагами относятся к числу обыденных, в результате которых она получает доход, то вывод судебной инстанции может быть не в пользу налогоплательщика, для которого такая деятельность может быть рассмотрена как реализация ценных бумаг.

Однако в случае если налогоплательщик приобретает векселя с целью получения дохода, а не как средство платежа, раздельный учет по НДС для него необходим как при начислении налога, так и при его возмещении из бюджета.

Итак, раздельный учет

Порядок ведения раздельного учета по облагаемым и необлагаемым операциям действующим законодательством РФ не установлен. Поэтому, по мнению автора, налогоплательщик вправе разработать свой порядок. Единственное условие: его нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения и подтвердить фактическим наличием аналитического учета затрат. Данная позиция подтверждается выводами арбитражной практики (Постановления ФАС УО от 19.01.2005 N Ф09-5858/04-АК, ФАС ВСО от 27.07.2004 N А19-3942/04-5-51-Ф02-2769/04-С1). Однако отсутствие в приказе об учетной политике указания на порядок раздельного учета при его фактическом ведении не может служить основанием для отказа в применении льготы (Постановление ФАС ЗСО от 26.01.2004 N Ф04/346-1399/А70-2003).

Итак, при определении налоговой базы по облагаемым товарам (работам, услугам) и исключении из нее необлагаемых операций бухгалтер в первую очередь должен разделить выручку от реализации.

Раздельный учет выручки

Раздельный учет выручки от облагаемых и не облагаемых операций организовать несложно. Бухгалтер может воспользоваться данными бухгалтерского учета, в котором доходы от осуществления основного вида деятельности отражаются, согласно Плану счетов <1>, на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", а для обобщения информации о доходах от реализации ценных бумаг используется счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (п. 7 ПБУ 9/99 <2>). При этом к счету 91 целесообразно ввести дополнительную аналитику в разрезе имущества и имущественных прав, облагаемых и освобожденных от налогообложения. Схему взаимодействия аналитических регистров бухгалтерского учета и расчета налоговой базы по НДС следует прописать в учетной политике предприятия.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

На практике многие бухгалтеры заполняют налоговую декларацию на основании данных регистров налогового учета - книги покупок и книги продаж, что не противоречит законодательству РФ. Отметим, что суды поддерживают и тех налогоплательщиков, которые могут доказать ведение раздельного учета другими способами, например с помощью информации, содержащейся в журналах-ордерах, ведомостях, данных программ, а также бухгалтерских справок (Постановления ФАС ЗСО от 27.12.2005 N Ф04-9239/2005(18200-А27-23), ФАС МО от 13.05.2005 N КА-А40/3694-05, ФАС УО от 02.03.2005 N Ф09-471/05-АК, ФАС СКО от 27.09.2004 N Ф08-4401/2004-1677А).

Важно отметить, что организация учета реализации товаров (работ, услуг) играет первостепенную роль в распределении "входного" НДС, так как именно показатели реализации используются в расчете пропорции и сумм предъявленного поставщиками налога по необлагаемым и облагаемым видам деятельности.

Раздельный учет "входного" НДС

В Налоговом кодексе не предусмотрены особые правила возмещения "входного" НДС по операциям реализации ценных бумаг, поэтому не будет ошибкой применить к ним общие правила, установленные п. 4 ст. 170 НК РФ. Их суть в том, что суммы НДС, предъявленные продавцами по товарам (работам, услугам), следует распределить между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Для этого все приобретенные товары (работы, услуги) и "входной" НДС по ним налогоплательщик должен разделить на три группы.

В первую группу войдут товары (работы, услуги), предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС. Уплаченный по ним налог принимается к вычету в общеустановленном порядке. У предприятий, оказывающих услуги связи, эту группу составят все товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления основного вида деятельности.

Ко второй группе будут отнесены товары (работы, услуги), предназначенные для необлагаемой деятельности. В этом случае предъявленный НДС к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости (п. 4 ст. 170 НК РФ). Это касается расходов на консультационные, информационные и посреднические услуги по приобретению ценных бумаг, которые будут учтены в их стоимости с учетом "входного" НДС.

Не следует забывать об общехозяйственных расходах, которые относятся ко всем видам деятельности (как облагаемой, так и не облагаемой налогом). Эти расходы составят третью группу. Налог по ним принимается к вычету и учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой приобретаемые товары (работы, услуги) используются при осуществлении облагаемых и необлагаемых видов деятельности. Для определения той части НДС, которая включается в стоимость, данная пропорция определяется как отношение стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, к общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

Соответствующая сумма налога определяется по формуле:

Сумма НДС, включаемая в стоимость = Общая сумма предъявленного поставщиками НДС x (Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС / Общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период).

Определить оставшуюся часть НДС, которая принимается к вычету, бухгалтер может двумя способами:

- вычесть из общей суммы предъявленного НДС его часть, которая приходится на необлагаемые операции и рассчитана исходя из вышеуказанной пропорции;

- рассчитать новую пропорцию и определить часть налога, которая относится к облагаемой деятельности. Указанная пропорция будет определяться как отношение стоимости отгруженных товаров, облагаемых НДС, к общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период. Формула расчета суммы налога, принимаемой к вычету:

Сумма НДС, принимаемая к вычету = Общая сумма предъявленного поставщиками НДС x (Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС / Общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период).

Кажущееся на первый взгляд простым распределение предъявленного организации НДС, установленное ст. 170 НК РФ, на практике вызывает множество вопросов. Первый из них: что следует понимать под стоимостью отгруженных товаров - себестоимость или цену реализации?

Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг)

Под стоимостью отгруженных товаров, как отмечено ФАС МО в Постановлении от 31.05.2004 N КА-А40/3907-04, в контексте гл. 21 НК РФ следует рассматривать показатель выручки от реализации. Иных понятий, определяющих стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), данная глава Налогового кодекса не содержит, поэтому пропорция должна определяться именно на основании выручки. Для расчета пропорции, как указал Минфин в Письме от 10.03.2005 N 03-60-01-04/133, выручка должна исчисляться из всех доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Кроме того, при определении указанной пропорции показатель стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) используется независимо от факта оплаты. Применение показателя только полученной организацией выручки от реализации продукции противоречит требованиям п. 4 ст. 170 НК РФ. Поэтому суд в Постановлении ФАС СЗО от 13.09.2004 N А56-48141/03 не поддержал налогоплательщика, определявшего пропорцию исходя из оборотов по реализации тех налоговых периодов, в которых фактически была произведена оплата оказанных услуг. При реализации ценных бумаг в качестве стоимости отгруженных товаров используется их продажная цена.

Выручка принимается к расчету без НДС

Следующим вопросом, на который Налоговый кодекс не дает прямого ответа, является определение суммы выручки по облагаемым НДС операциям, которую можно взять для расчета пропорции с учетом или без учета НДС.

Рассматривая этот вопрос с точки зрения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), логично для распределения налога применить выручку от оказания услуг без учета НДС. Данная точка зрения высказана и Минфином, и налоговиками в Письмах Минфина России от 29.10.2004 N 03-04-11/185, МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191@.

Момент распределения "входного" НДС

С этого года согласно внесенным Законом N 119-ФЗ <3> изменениям налогоплательщик применяет налоговые вычеты по мере принятия на учет товаров (работ, услуг), поэтому вопрос о том, какой НДС распределять - предъявленный или только оплаченный - можно считать решенным. По окончании месяца распределяется весь налог, предъявленный поставщиком и учтенный на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Ранее возможность распределения "входного" НДС ассоциировалась у многих бухгалтеров с фактом оплаты приобретенных товаров. Однако финансовое ведомство еще в 2004 г. указало на определение пропорции в момент принятия на учет товаров, как оплаченных, так и не оплаченных поставщикам (Письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30). Такого же мнения придерживались и налоговики в Письме УМНС по г. Москве от 05.02.2004 N 24-11/7119, считая, что распределению подлежат все суммы, учтенные налогоплательщиком на счете 19. Рассмотрим порядок организации раздельного учета "входного" НДС на примере.

Пример. Предприятие ЗАО "Линк" уплачивает НДС помесячно, находясь на общепринятой системе налогообложения. В отчетном периоде оказаны услуги на сумму 23 600 000 руб. (в том числе НДС - 3 600 000 руб.). Доходы от реализации ценных бумаг, первоначальная стоимость которых - 2 000 000 руб., составили 2 500 000 руб. Расходы по основному виду деятельности (приобретение сырья, материалов, заработная плата и иные расходы) составили 17 000 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.), общехозяйственные расходы - 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.).

Согласно учетной политике для целей налогообложения общие расходы распределяются между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, пропорционально доле полученных доходов. Для учета НДС, относящегося к общехозяйственным расходам, используется субсчет 19-4.

В первую очередь определим, следует ли вести раздельный учет. Все произведенные расходы предприятие связи может отнести к каждому из осуществляемых видов деятельности, за исключением общехозяйственных расходов. Для того чтобы их распределить между видами деятельности, рассчитаем долю облагаемых и не облагаемых НДС операций в общей сумме реализованной за месяц продукции.

1. Определим выручку от реализации за месяц:

- от облагаемых операций (без НДС) - 20 000 000 руб. (23 600 000 - 3 600 000);

- от необлагаемых операций - 2 500 000 руб.;

- общая сумма выручки (без НДС) - 22 500 000 руб. (20 000 000 + 2 500 000).

Процентное отношение выручки по ценным бумагам, не облагаемой НДС, к выручке от реализации в целом по организации (доля не облагаемых налогом операций) составит 11,1% ((2 500 000 / 22 500 000) руб. х 100).

Процент выручки, облагаемой НДС, к общей сумме выручки от реализации (доля облагаемых налогом операций) - 88,9% ((20 000 000 / 22 500 000) руб. х 100).

Общехозяйственные расходы, приходящиеся на не облагаемую налогом деятельность, составят 66 600 руб. ((708 000 - 108 000) руб. x 11,1%), на облагаемую - 533 400 руб. (600 000 руб. x 88,9%).

2. Распределим расходы по видам деятельности:

- затраты, относящиеся к основному виду деятельности, составят 15 733 400 руб. (17 000 000 - 1 800 000+ 533 400);

- затраты на операции по реализации ценных бумаг - 2 066 600 руб. (2 000 000 + 66 600).

3. Удельный вес расходов по операциям реализации ценных бумаг составит 11,6% ((2 066 600 / (2 066 600 + 15 733 400)) руб. х 100). Полученный показатель превышает 5%, поэтому раздельный учет необходим. В данной ситуации он заключается в распределении "входного" НДС по общехозяйственным расходам, так как вся сумма налога, относящаяся к основному облагаемому виду деятельности, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

4. Для распределения "входного" НДС по общехозяйственным расходам к субсчету 19-4 целесообразно открыть субсчета:

19-4-1 - часть суммы НДС, подлежащая возмещению из бюджета;

19-4-2 - часть суммы НДС, подлежащая включению в стоимость товаров (работ, услуг).

По итогам месяца вся сумма предъявленного поставщиками НДС подлежит пропорциональному распределению между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями.

Определим суммы НДС, которые подлежат вычету и включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Сумма "входного" налога по общехозяйственным расходам, приходящаяся:

- на облагаемые операции, - 96 012 руб. (108 000 руб. x 88,9%);

- на необлагаемые операции, - 11 988 руб. (108 000 руб. x 11,1%).

К возмещению из бюджета организация предъявит 96 012 руб., оставшаяся сумма налога (11 988 руб.) будет включена в состав общехозяйственных расходов.

В бухгалтерском учете ЗАО "Линк" будут сделаны следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————T——————T——————T——————————¬
   |           Содержание операции         | Дебет|Кредит|  Сумма,  |
   |                                       |      |      |   руб.   |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                   В течение отчетного периода                  |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Отражена выручка от облагаемых операций|  62  | 90—1 |23 600 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Начислен НДС с выручки от реализации   | 90—3 | 68—2 | 3 600 000|
   |(23 600 000 руб. x 18 / 118)           |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражена выручка от необлагаемых       |  62  | 91—1 | 2 500 000|
   |операций                               |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражено выбытие ценных бумаг          | 91—2 |  58  | 2 000 000|
   |                                       |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражены расходы предприятия по        |  20  |  60, |15 200 000|
   |основному виду деятельности            |      |69, 70|          |
   |(17 000 000 — 1 800 000) руб.          |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражен предъявленный НДС по товарам   |  19  |  60  | 1 800 000|
   |(работам, услугам), приобретенным для  |      |      |          |
   |основной деятельности                  |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражены общехозяйственные расходы     |  26  |60, 76|   600 000|
   |(708 000 — 108 000) руб.               |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражен предъявленный НДС              | 19—4 |60, 76|   108 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |              Распределение НДС по окончании месяца             |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Отражен НДС на облагаемые операции     |19—4—1| 19—4 |    96 012|
   |                                       |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражен НДС на необлагаемые операции   |19—4—2| 19—4 |    11 988|
   |                                       |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                  Предъявление к возмещению НДС                 |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Предъявлена к вычету часть "входного"  |  68  |19—4—1|    96 012|
   |налога по общехозяйственным расходам   |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Предъявлен к вычету "входной" НДС по   |  68  |  19  | 1 800 000|
   |расходам, относящимся к основному виду |      |      |          |
   |деятельности                           |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |          Включение в стоимость товаров (работ, услуг)          |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Включена в состав общехозяйственных    |  26  |19—4—2|    11 988|
   |расходов невозмещаемая часть "входного"|      |      |          |
   |НДС                                    |      |      |          |
   L———————————————————————————————————————+——————+——————+———————————
   

Книга покупок

Счета-фактуры, полученные от поставщиков и подрядчиков, согласно новой редакции п. 8 Правил ведения книги покупок и книги продаж <4> регистрируются в книге покупок не в хронологическом порядке, а по мере возникновения права на налоговые вычеты. Это право возникает у налогоплательщика после принятия на учет товаров (работ, услуг). Однако, имея право на вычет, налогоплательщик, осуществляющий облагаемые и не облагаемые НДС операции, может определить его сумму только по окончании месяца.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Возникает вопрос: когда нужно зарегистрировать в книге покупок счета-фактуры по товарам, которые относятся как к облагаемой, так и к необлагаемой деятельности? К сожалению, Правила ведения книги покупок и книги продаж не содержат ответа на этот вопрос. Единственное уточнение, внесенное с этого года Постановлением Правительства РФ N 283 <5>, касается суммы, на которую нужно зарегистрировать счет-фактуру. Она должна соответствовать налоговому вычету, который определяется расчетным путем, и быть одинаковой и в книге покупок, и в налоговой декларации. Таким образом, каждый счет-фактуру по общехозяйственным расходам нужно зарегистрировать в книге покупок частично: в сумме налога, приходящейся на облагаемые операции. Заметим, что многие организации применяли такой порядок и ранее, руководствуясь Письмом Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30, в котором указано, что регистрацию счетов-фактур следует организовать так, чтобы в графе 7 книги покупок указывалась стоимость приобретенных товаров, по которым налог принимается к вычету, уже после расчета пропорции. Как организовать такой порядок, финансисты не пояснили. Не уделили этому внимания и законодатели.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 "О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914".

В этой ситуации для налогоплательщика представляет интерес Письмо ФНС России от 07.02.2005 N 03-1-03/165/16, в котором даны рекомендации по порядку регистрации счетов-фактур в книге покупок. Счета-фактуры, выставленные налогоплательщику-покупателю по приобретенным и оплаченным им товарам (работам, услугам), регистрируются в книге покупок (на момент определения соответствующей части налога, подлежащего вычету) только в части стоимости товара, используемого для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. При этом в графе 8б книги покупок должна быть отражена сумма налога, принимаемая к вычету по расчету налогоплательщика, а в графе 8а - соответствующая сумме налога стоимость оплаченного и принятого на учет товара <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> С этого года для возмещения налога факт оплаты не является обязательным условием, за исключением товаров (работ, услуг), которые были приобретены ранее. По ним налог можно предъявить к вычету, как и ранее, только после их фактической оплаты.

Итак, счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок на момент определения части налога, подлежащего вычету. Пропорция для распределения "входного" НДС, подлежащего вычету, определяется по окончании отчетного периода. Таким образом, следуя позиции налоговиков, логично предположить, что счет-фактура должен быть зарегистрирован после расчета налога, подлежащего возмещению из бюджета.

По мнению автора, исходя из рекомендаций налоговиков, предприятие может установить следующий порядок ведения книги покупок. В течение всего налогового периода счета-фактуры отражаются в журнале учета полученных счетов-фактур, а в книге покупок до последнего дня не регистрируются. По окончании периода производится расчет пропорции, на основании которой определяется часть НДС, которая принимается к вычету. Таким образом, зарегистрировав все полученные счета-фактуры последним днем месяца, налогоплательщик не только не нарушит требований законодательства РФ, но и сможет избежать дополнительных корректировок сумм НДС, принимаемых к вычету в налоговом периоде. Однако, согласитесь, это довольно трудоемкое занятие.

Чтобы упростить этот порядок, организация может зарегистрировать счет-фактуру сразу в момент принятия на учет товаров (работ, услуг), при этом в книге покупок заполняются только общие графы (с 1-й по 6-ю), оставшиеся "расчетные" графы (с 7-й по 12-ю) можно заполнить в конце месяца после распределения "входного" НДС. При этом в графе 8а нужно указать стоимость товаров (работ, услуг) с учетом суммы налога, которая не принимается к вычету и включается в его себестоимость, а в графе 8б - сумму налога, определенную расчетным путем и предъявляемую к возмещению. Такой порядок следует из п. 4 ст. 170 НК РФ, которым установлено правило определения стоимости товаров (работ, услуг) при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций. В результате в итоговой графе 7 "Всего покупок, включая НДС" будет отражена стоимость товаров (работ, услуг), указанная в документах поставщика.

Представим порядок заполнения книги покупок на примере общехозяйственных расходов в виде таблицы:

     
   —————————————T————————————T————————————T————————————T————————————¬
   |Наименование|  Стоимость |  Налог к   |  Налог на  |  Стоимость |
   |   затрат   |  услуг без | возмещению | увеличение |  с учетом  |
   |            |     НДС    |            |  стоимости |     НДС    |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |      1     |      2     |      3     |      4     |      5     |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Общие       |   600 000  |   96 012   |   11 988   |   611 988  |
   |расходы     |(708 000 x  |(108 000 x  |(108 000 x  |(600 000 +  |
   |            |100 / 118)  |88,9%)      |11,1%)      |11 988)     |
   L————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————
   

Предположим, что контрагентом предприятия по общехозяйственным расходам является ООО "Поставщик".

Книга покупок (фрагмент)

     
   ———————————————————————————T———————————T—————————————————————————¬
   |   Наименование продавца  |   Всего   |    Покупки, облагаемые  |
   |  товаров (работ, услуг)  |  покупок, |      по ставке 18%      |
   |                          |  включая  +—————————————T———————————+
   |                          |    НДС    |стоимость без| сумма НДС |
   |                          |           |     НДС     |           |
   +——————————————————————————+———————————+—————————————+———————————+
   |             5            |     7     |      8а     |     8б    |
   +——————————————————————————+———————————+—————————————+———————————+
   |ООО "Поставщик"           |  708 000  |   611 988   |   96 012  |
   L——————————————————————————+———————————+—————————————+————————————
   

При осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций налогоплательщику не следует забывать и о заполнении разд. 4 налоговой декларации, в котором указываются показатели, относящиеся к необлагаемых операциям.

Раздел 4 декларации (фрагмент)

     
   ————T————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   | N |     Код    |   Стоимость   |   Стоимость   | Сумма налога, |
   |п\п|  операции  | реализованных | приобретенных |   уплаченная, |
   |   |            |    товаров    |товаров (работ,|     но не     |
   |   |            | (работ, услуг)|   услуг), не  |   подлежащая  |
   |   |            |    без НДС    | облагаемых НДС|     вычету    |
   +———+————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   | 1 |      2     |       3       |       4       |       5       |
   +———+————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   | 1 |   1010243  |   2 500 000   | 2 066 600 <*> |     11 988    |
   L———+————————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В столбце 4 указана себестоимость приобретенных ценных бумаг с учетом приходящихся на них общехозяйственных расходов (66 600 руб.).

В аналогичном порядке предприятие может организовать раздельный учет при совмещении налоговых режимов (п. 4 ст. 170 НК РФ), например, если предприятие помимо оказания услуг связи осуществляет розничную торговлю сопутствующими товарами. В этом случае налогоплательщик уплачивает налоги по общей системе налогообложения и применяет спецрежим в виде ЕНВД.

Чем грозит отсутствие раздельного учета?

Если организация не ведет раздельный учет "входного" НДС по облагаемым и необлагаемым операциям, то всю сумму "входного" НДС по затратам, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, нужно списать на расходы (без уменьшения на эту сумму налогооблагаемой прибыли). Данное требование изложено в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Кроме того, нормы налогового законодательства о распределении НДС касаются в основном общих расходов, которые относятся ко всем видам деятельности. Однако при отсутствии раздельного учета налоговики могут не принять всю сумму НДС не только по общехозяйственным, но и по всем осуществленным расходам, так как согласно Налоговому кодексу такой НДС исключается из состава вычетов и из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Нетрудно представить, к какой недоимке может привести исключение из налогооблагаемой базы вычетов по всем осуществленным расходам. А неуплата налога, вызванная неправомерным применением льготы, является основанием для привлечения организации к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Для предприятий связи, уплачивающих большие суммы предъявленного поставщиками и подрядчиками НДС, цена таких налоговых последствий достаточно высока.

Автор надеется, что приведенные в статье мнения и комментарии помогут читателю организовать раздельный учет в предусмотренных законодательством РФ случаях и тем самым избежать налоговой ответственности.

М.В.Семенов

Эксперт журнала

"Услуги связи: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

04.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——