"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 8

РЕЗЕРВ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Зачастую возникают ситуации, когда объект основных средств уже не способен приносить экономические выгоды организации ввиду его технического или морального износа. Вернуть имущество "к жизни" возможно посредством проведения ремонта, достройки, дооборудования, модернизации или реконструкции. В данной статье мы рассмотрим особенности проведения ремонта основных средств, причем с использованием механизма резервирования и накопления.

Итак, согласно п. 26 ПБУ 6/01 <1> восстановление объекта ОС может осуществляться, в том числе, и посредством проведения ремонта. При этом фактические затраты на ремонт можно принимать в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно, в момент их осуществления, или равномерно в течение нескольких отчетных периодов (месяцев) путем создания резерва (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС <2>). Если законодательством в отношении ведения и организации бухгалтерского учета отдельных операций допускается несколько способов, выбор одного из них следует закрепить в учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98 <3>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

<2> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

В гл. 25 НК РФ также предусмотрены два способа учета расходов на ремонт ОС, аналогичных указанным в бухгалтерском законодательстве: единовременное признание в момент осуществления и равномерное (в течение двух и более налоговых периодов), реализуемое при помощи резервирования (ст. 260 НК РФ). В учетной политике для целей налогообложения следует закрепить положение о создании резерва на ремонт ОС (ст. 313 НК РФ).

На первый взгляд положения бухгалтерского и налогового законодательства о резервировании средств на ремонт ОС одинаковы. Однако это не так, поскольку правила расчета величины резерва под предстоящий ремонт существенно отличаются.

Бухгалтерский учет

Пунктом 69 Методический указаний по бухгалтерскому учету ОС установлено, что сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется исходя из годовой сметной стоимости ремонта:

Ежемесячная сумма резервирования = Годовая смета затрат на ремонт ОС / 12 мес.

Для подтверждения правильности указанного расчета организации необходимо иметь в наличии дефектные ведомости, сметы на проведение ремонта, нормативы, данные о сроках проведения ремонта и т.д. Ежемесячные отчисления в резерв аккумулируются по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат, расходов на продажу (26, 44). Фактические затраты на ремонтные работы, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика), списываются за счет сформированного резерва по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты (например, счет 23), либо счетов учета расчетов - 60, 76. При инвентаризации резерва его неиспользованная сумма в конце отчетного года сторнируется, что отражается в бухгалтерском учете методом "красного сторно" по дебету счета учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 96.

Обратите внимание: остаток резерва не сторнируется только в том случае, если ремонтные работы, на осуществление которых был создан резерв, носят длительный характер, то есть были начаты в одном финансовом (отчетном) году, а завершены в следующем. Если по окончании ремонтных работ в следующем финансовом году в ходе инвентаризации выявлены излишки созданного ранее резерва, то их величина учитывается в составе внереализационных доходов текущего года.

Пример 1. На ремонт складских помещений ООО "Лето" зарезервировало в 2006 г. 300 000 руб. Работы осуществляет сторонняя организация. Фактические затраты на ремонт составили 324 500 руб., в том числе:

- в августе - 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. (склад N 1);

- в октябре - 147 500 руб., в том числе НДС - 22 500 руб. (склад N 2).

Определим ежемесячную сумму отчислений в резерв на ремонт. Она составит 25 000 руб. (300 000 руб. / 12 мес.).

В бухгалтерском учете ООО "Лето" будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |              Ежемесячно с января по декабрь 2006 г.            |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражены затраты по созданию резерва на |  44  |  96  |  25 000 |
   |ремонт складских помещений              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           Август 2006 г.                       |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражены затраты по ремонту склада N 1  |  96  |  60  | 150 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма "входного" НДС           |  19  |  60  |  27 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сумма НДС предъявлена к вычету          |  68  |  19  |  27 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           Октябрь 2006 г.                      |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражены затраты по ремонту склада N 2  |  96  |  60  | 125 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма "входного" НДС           |  19  |  60  |  22 500 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сумма НДС предъявлена к вычету          |  68  |  19  |  22 500 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         31 декабря 2006 г.                     |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Сторно <*>                              |  44  |  96  | (25 000)|
   |Восстановлен неизрасходованный резерв   |      |      |         |
   |(300 000 — 150 000 — 125 000) руб.      |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Пример 2. Изменим условия примера 1 и предположим, что ремонт склада N 2 по техническим причинам пришлось перенести с октября на декабрь 2006 г., причем подрядчик закончил работы и представил акт выполненных работ в бухгалтерию ООО "Лето" в январе 2007 г.

В бухгалтерском учете ООО "Лето" будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |              Ежемесячно с января по декабрь 2006 г.            |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражены затраты по созданию резерва на |  44  |  96  |  25 000 |
   |ремонт складских помещений              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           Август 2006 г.                       |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражены затраты по ремонту склада N 1  |  96  |  60  | 150 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма "входного" НДС           |  19  |  60  |  27 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сумма НДС предъявлена к вычету          |  68  |  19  |  27 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           Январь 2006 г.                       |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражены затраты по ремонту склада N 2  |  96  |  60  | 125 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма "входного" НДС           |  19  |  60  |  22 500 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сумма НДС предъявлена к вычету          |  68  |  19  |  22 500 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма неизрасходованного       |  96  | 91—1 |  25 000 |
   |резерва в составе внереализационных     |      |      |         |
   |доходов                                 |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Налоговый учет

Общие положения о порядке формирования резерва на ремонт ОС указаны в ст. 324 НК РФ. В состав расходов на ремонт основных средств, в соответствии с п. 1 ст. 324 НК РФ, включаются:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами;

- стоимость работ по ремонту, выполненному сторонними организациями.

Именно под эти расходы в учете формируется резерв на ремонт основных средств. Отчисления в такой резерв производятся исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в особом порядке, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость ОС рассчитывается исходя из общей стоимости амортизируемого имущества по состоянию на начало года, в котором создается резерв. При этом если в составе амортизируемого имущества есть объекты, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., то в расчет принимается их восстановительная стоимость по состоянию на 01.01.2002. Если основные средства были введены в эксплуатацию после 1 января 2002 г., то учитывается их первоначальная стоимость.

Норматив отчислений определяется следующим образом. Сначала рассчитывается предельно возможная величина отчислений в резерв на ремонт ОС. Для этого сравнивается сметная стоимость планируемого ремонта и средняя величина фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Наименьшая из этих сумм и будет являться предельно возможной. Только установив предельный размер отчислений и совокупную стоимость основных средств, организация может рассчитать сам норматив отчислений в резерв на ремонт ОС по следующей формуле:

Н = П / ОС х 100%,

где Н - норматив отчислений в резерв;

П - предельная сумма отчислений в резерв;

ОС - совокупная стоимость ОС на начало налогового периода.

Таким образом, в начале каждого налогового периода организация должна разработать график ремонтных работ на весь год, предусмотреть смету расходов, рассчитать норматив отчислений в резерв и закрепить его в учетной политике (п. 2 ст. 324 НК РФ). В течение года сумма, равная отношению норматива отчислений и совокупной стоимости ОС, равномерно (в размере 1/4 или 1/12) <4> включается в расходы отчетного периода.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В зависимости от того, как организация рассчитывается с бюджетом по налогу на прибыль - ежеквартально или ежемесячно.

При этом Минфин России в Письме от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180 считает, что вновь созданные организации или не ремонтировавшие ОС в течение предыдущих трех лет не вправе создавать резерв на ремонт ОС, так как основной составляющей расчета норматива отчислений в резерв является фактическая сумма расходов на ремонт ОС за последние три года.

Пример 3. ООО "Купец" приняло решение о создании с 01.01.2006 резерва на ремонт ОС для целей налогообложения. По смете на 2006 г. запланировано проведение ремонта на сумму 80 000 руб. При этом совокупная стоимость объектов ОС на 01.01.2006 составила 500 000 руб. За предшествовавшие три года сумма фактических затрат на ремонт ОС составила 210 000 руб. Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.

Рассчитаем резерв на ремонт ОС.

Среднегодовая сумма затрат на ремонт ОС за три предыдущих года составляет 70 000 руб. (210 000 руб. / 3 г.).

Поскольку сметная стоимость превышает среднюю сумму затрат на ремонт за предшествовавшие три года, для расчета норматива отчислений выбираем наименьшее - 70 000 руб.

Норматив отчислений в резерв составит 14% (70 000 руб. / 500 000 руб. х 100).

Таким образом, сумма ежеквартальных отчислений в резерв в течение 2006 г. будет равна 17 500 руб. (500 000 руб. х 14% / 4).

Статьей 324 НК РФ предусмотрен случай, когда организация может увеличить размер формируемого резерва. Это возможно, если планируется проведение сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС в течение более одного налогового периода. Предельный размер отчислений в резерв увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. В Письме Минфина России от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386 указано, что "предыдущими налоговыми периодами" являются 3 налоговых периода (года), предшествовавших текущему.

Возникает вопрос: как определить размер отчислений на дорогостоящие виды ремонта? В разъяснениях Минфина (Письма от 30.05.2006 N 03-03-04/1/488, от 15.03.2006 N 03-03-04/1/236, от 15.02.2006 N 03-03-02/34) содержатся следующие рекомендации. Сметная стоимость сложного и дорогостоящего ремонта делится на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. Полученная величина прибавляется к сумме отчислений, определенной в общем порядке. Получается, что если организация запланировала сложный и дорогостоящий ремонт ОС, который будет проводиться не периодически, а единоразово, то она не сможет дополнительно зарезервировать необходимые средства, так как числовой показатель (количество лет, между которыми осуществляется ремонт) определить в данном случае невозможно.

Обратите внимание: создание резерва для ремонта определенных видов объектов основных средств либо только для проведения особо сложного и дорогостоящего ремонта не допускается (Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8). Однако "молодые" организации и ничего не ремонтировавшие за предыдущие 3 года вправе производить отчисления в резерв на особо сложные и дорогие виды ремонта ОС. Предельный размер таких отчислений составляет сумму на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно с графику его проведения. Об этом сказано в Письме от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180 и подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС ЗСО от 14.12.2005 N Ф04-8923/2005(17776-А67-35)).

Также важно помнить, что если организация приняла решение о создании резерва, то расходы на любой ремонт всех объектов ОС должны списываться за счет сформированного резерва <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04.

Если сумма фактически осуществленных расходов на ремонт ОС в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, то сумму превышения следует включить в состав расходов в последний день налогового периода (п. 2 ст. 324 НК РФ). Если резерв на ремонт ОС в течение налогового периода использован не полностью, то оставшаяся сумма учитывается в составе внереализационных доходов организации на последнюю дату текущего налогового периода (п. 7 ст. 250, п. 2 ст. 324 НК РФ). В отношении сумм резерва по дорогостоящему ремонту, средства на который накапливаются в течение более одного налогового периода, в конце года действует другой порядок: остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения (п. 2 ст. 324 НК РФ).

О.А.Холоднова

Консультант по вопросам

бухгалтерского учета и налогообложения

компании "Ю-Софт"

Подписано в печать

03.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——