"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 8

РАСХОДЫ НА РЕКЛАМУ: ОСТРЫЕ УГЛЫ

Известно, что торговля не может существовать без рекламы, как государство - без налогов. Практика применения гл. 25 НК РФ показывает, что признание затрат на рекламу в качестве налоговых расходов все чаще становится предметом споров с налоговиками, рассматриваемых в арбитражных судах. Какие виды расходов можно отнести к рекламным? Можно ли включить в состав расходов при налогообложении прибыли затраты, связанные с рекламой товаров, реализуемых другой организацией? Какие документы нужно оформить, чтобы подтвердить рекламные расходы? Как доказать, что рекламная информация адресована неопределенному кругу лиц? Ответы на эти и многие другие вопросы можно найти только в судебной практике. В данной статье проанализированы наиболее интересные постановления арбитражных судов. Автор надеется, что это поможет налогоплательщикам минимизировать налоговые риски.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ рекламные затраты поделены на две группы: нормируемые и ненормируемые. Закрытый перечень ненормируемых затрат включает в себя:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, в том числе изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Остальные затраты на рекламу являются нормируемыми и включаются в состав расходов лишь в части, не превышающей 1% от выручки организации за отчетный (налоговый) период.

Что такое реклама?

Какими бывают рекламные расходы?

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", вступившего в силу с 1 июля 2006 г., реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. К объектам рекламирования отнесены: товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама. Также в новом Законе, принятом взамен Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ, более детально определена сфера его действия, более подробно регламентированы вопросы размещения и распространения рекламы, ее видов. Надеемся, что новый Закон решит часть существующих в сфере налогообложения проблем, ведь нередко налоговые споры вызывает отказ проверяющих органов признавать в качестве рекламных расходы, которые очевидно являются таковыми.

Приведем пример, когда налоговая инспекция не признала расходы налогоплательщика на корпоративную рекламу. Крупное муниципальное предприятие оплатило размещение в журнале статьи, направленной на формирование его имиджа. ФАС ПО в Постановлении от 21.07.2005 N А72-12426/04-4/330 признал это рекламой деятельности налогоплательщика, указав на то, что экономическая обоснованность конкретной формы рекламы определяется рекламодателем. В Постановлении ФАС СЗО от 18.04.2005 N А56-32904/04 подтверждена правомерность учета в составе рекламных расходов затрат на приобретение флагов с символикой компании, произведенных в рекламных целях.

Очень интересным является Постановление ФАС ВВО от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152. В нем суд рассмотрел правомерность включения налогоплательщиком в состав рекламных расходов затрат на использование в рекламных целях шатров, палаток, зонтов и мебели, которые применялись для защиты посетителей летних кафе, точек розничной уличной торговли продукцией налогоплательщика от дождя, ветра и солнца. Суд установил, что они представляют собой сложные технические сооружения стабильного (сезонного) территориального базирования, размещение которых было согласовано с соответствующими органами. При таких обстоятельствах эти конструкции соответствовали понятию наружной рекламы, и отнесение налогоплательщиком указанных затрат в состав рекламных расходов было признано судом правомерным. Кроме того, было установлено, что включение в состав ненормируемых рекламных расходов затрат по использованию полиграфической продукции, форменной одежды с логотипом налогоплательщика <1> как связанных с оформлением витрин, выставок-продаж также правомерно.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Отметим, что Минфин против отнесения расходов на приобретение форменной одежды с логотипом организации к расходам на рекламу, так как сотрудники общаются с ограниченным количеством граждан (только с клиентами) (Письмо Минфина России от 24.08.2005 N 03-03-04/2/51).

Суд не согласился с налоговым органом, утверждавшим, что оформление витрин не может зависеть от того, в какую одежду были одеты сотрудники, ее оформлявшие, а поэтому подобные затраты не могут быть отнесены и к расходам, без которых было бы невозможно участие в выставке, ярмарке, экспозиции. Судьи указали на то, что сотрудники организации, одетые в форменную одежду с ее логотипом, на фоне витрин, выставок-продаж, экспозиций привлекали внимание потребителей к продукции компании, при этом происходила раздача полиграфической продукции. Признавая данные расходы рекламными, суд исходил из того, что ни ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, а также что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов и какие затраты относятся к используемым в этих целях расходам... следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях. Суд установил, что использованные организацией предметы "двойного назначения" оказывали рекламное воздействие на потребителей ее продукции, и признал расходы рекламными.

Особенности рекламы продукции

в рамках проекта с несколькими участниками

Если организация реализует комплектующие для дальнейшего производства, то она заинтересована в увеличении сбыта конечной продукции, что, в свою очередь, вызовет рост продаж комплектующих. Поэтому поставщики в некоторых случаях частично оплачивают рекламу продукции своих покупателей. Без сомнения, это дает экономический эффект, однако можно ли будет признать понесенные затраты в качестве налоговых расходов на рекламу? Анализ арбитражной практики показывает, что сделать это будет трудно. Например, в споре, рассмотренном ФАС ВВО в Постановлении от 13.10.2004 N А31-6851/7, организация не смогла доказать наличие рекламного воздействия на потенциальных потребителей, поскольку объект рекламы являлся продукцией иного лица. Расходы были признаны экономически необоснованными, а соответствующее доначисление налога на прибыль - правомерным.

Если производитель реализует продукцию через официального дистрибьютора и участвует в оплате рекламных услуг, то шансы отстоять налоговые расходы все же есть. Такой случай был рассмотрен в Постановлении ФАС ЗСО от 19.07.2004 N Ф04/3909-889/А46-2004. Налоговый орган посчитал подобные затраты экономически необоснованными, с чем суд первой инстанции не согласился и поддержал налогоплательщика. Однако кассационная инстанция отменила принятое решение, направив дело на новое рассмотрение. В обоснование было указано, что судом первой инстанции не были исследованы вопросы, касающиеся распределения рекламных расходов между производителем и его дистрибьютором. В случае если в договоре этот вопрос урегулирован, суду первой инстанции надлежит выяснить, в какой части бремя рекламных расходов возложено на производителя и в какой - понесено им. Исходя из этих данных суд должен вынести новое решение.

К сведению: каждый поставщик, реализующий товары розничным торговцам, заинтересован в том, чтобы его товар занял лучшие места на стойках, полках, торговом оборудовании. В связи с этим сложилась практика заключения так называемых договоров на приоритетную выкладку товара. Налоговики считают, что расходы по таким договорам не являются рекламными расходами поставщика (Письмо УФНС по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5532).

Документальное подтверждение рекламных расходов

В другом случае кассационная инстанция отправила дело на новое рассмотрение ввиду неполного исследования судом его обстоятельств, связанных с установлением рекламного характера затрат (Постановление ФАС УО от 29.03.2005 N Ф09-1034/05-АК). Арбитражным судом были исследованы такие документы, как расходные накладные и комиссионные акты об отпуске товаров на рекламу в розничную торговую сеть... договоры купли-продажи, содержащие условия о безвозмездной передаче обществом покупателям (индивидуальным предпринимателям) товара в качестве рекламы для выставления его на витрины, договоры общества с физическими лицами о безвозмездном оказании ими услуг по рекламе товаров, а также акты об оказанных этими лицами услугах. Кассационная инстанция указала, что данные доказательства недостаточны для подтверждения рекламного характера расходов и соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Суд признал, что представленные документы не подтверждают, в частности, использования переданных товаров в целях изготовления или безвозмездного распространения рекламной продукции (выставление на витрины, проведение рекламных акций и т.д.), а лишь указывают на передачу их конкретным лицам. В этом случае налогоплательщику нужно было представить:

- акты о выставлении переданного в розничную сеть товара на витрины;

- акты о проведении рекламных акций (безвозмездной передаче этого товара потенциальным покупателям);

- акты об оказанных услугах, являющиеся приложениями к договорам безвозмездного оказания услуг, заключенным с физическими лицами, которые должны содержать сведения о характере оказываемых услуг, об использовании отпущенных товаров в рекламных целях (выставление на витрины, проведение рекламных акций в иных целях мерчендайзинга).

Основной признак рекламы -

воздействие на неопределенный круг лиц

Как следует из определения рекламы, одним из ее признаков является направленность рекламной информации на неопределенный круг лиц. Именно это условие является камнем преткновения для многих налогоплательщиков. Позиция налоговиков в данном вопросе весьма жесткая, при этом суды не всегда поддерживают налогоплательщиков.

Так, например, суд установил, что организация передавала широкому кругу лиц (по ее мнению, неопределенному) шоколадные наборы и иные товары. Согласно данным учета организации получателями подарков были организации, с которыми установлены партнерские отношения, женщины организаций, с которыми установлены партнерские отношения... женщины-представители зарубежных фирм... представители организаций для взаимовыгодного сотрудничества, руководители предприятий, представители городской и районной администраций и средств массовой информации. В результате суд констатировал отсутствие элемента неопределенности получателей, характерный для распространения рекламной информации (Постановление ФАС МО от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05). Организацию подвело высокое качество ведения учета (в актах на списание затрат получатели рекламной информации были конкретно поименованы).

Аналогичный подход отражен и в разъяснениях налоговиков. Так, в Письме МНС России от 24.03.2004 N 02-3-07/41@ отмечено, что при бесплатной раздаче товаров (в отсутствие розыгрыша, лотереи) расходы, связанные с их изготовлением или приобретением, являются расходами на рекламу при условии, если рекламная информация в ходе такой акции была предназначена для неопределенного круга лиц. Данные расходы являются нормируемыми и должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность и документальная подтвержденность).

В случае, когда перечень получателей товаров определен, соответствующие расходы не признаются рекламными, даже если осуществлены в целях продвижения товара на рынке. Подобные операции для целей налогообложения считаются безвозмездной передачей, затраты по которой не включаются в состав расходов по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. Например, при передаче заказчику образцов товаров затраты следует относить за счет собственных средств организации, если налоговое законодательство не позволяет включить их в состав расходов по иным основаниям.

К примеру, рассматривая спор, суд установил (Постановление ФАС СЗО от 28.10.2005 N А66-13857/2004), что организация рекламировала себя, раздавая на специализированной выставке сувенирную продукцию (часы наручные различных марок, калькуляторы, настольные приборы, комплекты ручек, ручки пластиковые, зажигалки, брелоки-фонарики) с нанесением на нее логотипов общества. Затраты на приобретение сувенирной продукции и услуг по нанесению логотипов на нее были отражены в смете затрат на участие в выставке. Однако налоговая инспекция посчитала, что организация не доказала факта дарения своей сувенирной продукции, так как договор дарения должен заключаться в письменной форме, поскольку дарителем является юридическое лицо. Суд не согласился с позицией налогового органа, указав, что ни законом о рекламе, ни законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, что распространение рекламы, в том числе в такой форме, как вручение неопределенному кругу лиц сувенирной продукции с логотипом налогоплательщика, должно оформляться как договор дарения... отсутствие в этих документах конкретных наименований организаций, которым распространялась сувенирная продукция, также служит подтверждением того, что эта продукция является рекламной, поскольку предназначена для неопределенного круга лиц.

Также суд отметил, что приобретение и распространение данной рекламной продукции подтверждается выпиской из протокола заседания совета директоров общества, договором поставки, актом выполненных работ, сметой затрат, мероприятиями по подготовке экспозиции и участию общества в выставке, приказом по организации. В итоге сувенирную продукцию с нанесенным на нее логотипом организации суд признал рекламной продукцией общества, использованной в целях участия в ярмарке, а соответствующие расходы - рекламными ненормируемыми.

В данном споре заслуживает внимания обоснование судом неприменения в данном случае договоров дарения при раздаче рекламной продукции. Судьи указали, что по правилам ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. По мнению суда, при распространении рекламы (в том числе путем раздачи рекламной продукции) заключение сделок не происходит, а поэтому вывод налогового органа о необходимости применения в данном случае норм гражданского законодательства является неправомерным и противоречит данной норме закона.

Раздача рекламной продукции:

подводные камни налогообложения

Вывод, аналогичный приведенному выше, содержится и в Постановлении ФАС ПО от 02.12.2004 N А72-6401/04-7/497. Суд установил, что организация, участвуя в выставке, бесплатно угощала посетителей своей кондитерской продукцией. Поскольку это происходило в рамках рекламной компании, понесенные организацией расходы не могут быть квалифицированы в качестве безвозмездной передачи товара для целей налогообложения по правилам гл. 21 и 25 НК РФ. Тем самым суд подтвердил не только право организации на уменьшение облагаемой прибыли, но и указал на отсутствие в данном случае объекта обложения НДС <2>. Напомним, что по правилам ст. 146 НК РФ безвозмездная передача приравнивается к операциям реализации, которые являются объектом обложения НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Аналогичный вывод сделан также в Постановлениях ФАС МО от 17.02.2006 N КА-А40/485-06, от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05, от 19.08.2003 N КА-А40/5796-03П.

Однако Минфин и ФНС России по данной проблеме занимали противоположную позицию: на стоимость бесплатно раздаваемых продукции и товаров (в рамках рекламных акций и вне таковых) следовало начислять НДС <3>. Точку в данном споре поставили законодатели, установив, что с 1 января 2006 г. передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., освобождается от обложения НДС (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Большая часть рекламной продукции не превышает указанного лимита и особых проблем с применением указанной нормы на практике не возникает. Правда, не совсем ясно, включается ли в установленный сторублевый лимит НДС. По нашему мнению, не включается. Речь в данном случае идет о стоимости единицы товара исходя из понесенных расходов. Расходы, связанные с производством и реализацией, по правилам гл. 25 НК РФ учитываются отдельно от "входного" НДС, не принимаемого к вычету. Кроме этого, в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по НДС в полном объеме по всему "входному" НДС, если доля операций по реализации, которые не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае НДС, оплаченный при приобретении или изготовлении рекламной продукции, не будет относиться к расходам по правилам гл. 25 НК РФ, и, значит, не может включаться в стоимость единицы рекламной продукции исходя из понесенных расходов. Однако практика толкования норм НК РФ Минфином и ФНС России показывает, что они могут занять противоположную позицию по данному вопросу.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См., например, Письма Минфина России от 16.08.2005 N 03-04-11/205, ФНС России от 05.07.2004 N 03-1-08/1484/18@.

Нормируемые и ненормируемые расходы

Достаточно часто между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры относительно того, какие рекламные расходы относятся к нормируемым, а какие к ненормируемым. Перечень ненормируемых рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ), несмотря на то, что содержит всего три позиции, достаточно широк. В нем перечислены даже не виды, а скорее, категории рекламных расходов, учитываемых в полном объеме при налогообложении прибыли. Разное толкование позиций данного перечня и приводит к налоговым спорам.

Например, следует отличать наружную рекламу (расходы по которой не нормируются) от рекламы на транспорте (расходы по которой являются нормируемыми). Законодательством данные виды рекламы четко разделены. Указание на это содержится также и в Письме Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/1/361.

Еще одной проблемой, связанной с нормируемыми расходами на рекламу, является определение норматива. В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ нормируемые расходы на рекламу принимаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, которая определяется согласно ст. 249 НК РФ. Как указал Минфин в Письме от 07.06.2005 N 03-03-01-04/1/310, для расчета норматива на рекламные цели применяется выручка без учета НДС и акцизов. Данное утверждение, по мнению автора, весьма спорно: в Письме Минфин отождествляет понятия "выручки" и "доходов", тогда как в ст. 249 НК РФ они разделены. Общедоступной судебной практики по данной проблеме пока нет.

"Рекламные" основные фонды и нематериальные активы

Рекламные расходы признаются текущими и списываются единовременно. Но как быть в случае, когда такие расходы были осуществлены в виде создания или приобретения основных фондов (например, рекламных щитов) или нематериальных активов (например, web-сайта, видеороликов)? Расходы по ним принимаются для целей налогообложения прибыли через амортизацию в течение нескольких лет. Именно на этот вариант, как на единственно возможный, указывает Минфин в Письме от 25.04.2003 N 04-02-05/3/35.

Однако существует арбитражная практика, придерживающаяся противоположного подхода, в частности: Постановления ФАС УО от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК, от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7, от 02.08.2004 N Ф09-3072/04-АК. В данных документах отмечено, что имущество или имущественное право, используемые для рекламы, не могут считаться объектом основных средств или нематериальным активом, и их стоимость подлежит единовременному списанию в качестве рекламных расходов.

Ведь косвенные затраты (к которым относятся и рекламные) подлежат единовременному списанию в состав расходов. Если понесенные затраты одновременно относятся к двум или более группам, то налогоплательщик в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ имеет право самостоятельно определять вид понесенных затрат, производя их включение в состав расходов исходя из выбранной им группы.

В.А.Шеменев

Эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

03.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——