"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 16

РЕОРГАНИЗАЦИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ

Перед собственниками многих предприятий иногда встает вопрос о необходимости реорганизации принадлежащих им предприятий. Поводы для этого могут быть самые разные: производственная необходимость, потребность в улучшении системы управления предприятием или изменения в законодательстве. Формы реорганизации также могут быть различными. Как учесть операции, связанные с реорганизацией, каковы будут налоговые последствия? Об этом пойдет речь в данной статье.

Порядок реорганизации предприятия регулируется ст. 57 Гражданского кодекса РФ. Происходить она может в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. За исключением случая присоединения, юридическое лицо согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ будет считаться реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При присоединении одного юридического лица к другому в ЕГРЮЛ вносится запись о ликвидации присоединенного юридического лица, а то, к которому оно присоединилось, с этого момента считается реорганизованным. Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики должны сообщить в налоговый орган по месту нахождения о решении о реорганизации в срок не позднее трех дней с момента его принятия, представив форму N С-09-4 "Сообщение о реорганизации юридического лица", утвержденную Приказом МНС России от 02.04.2004 N САЭ-3-09/255@.

Порядок бухгалтерского учета операций по реорганизации определен в Приказе Минфина России N 44н <1>. Согласно п. 2 данного документа отразить такие операции в бухгалтерском учете можно при наличии решения о реорганизации, принятого владельцами предприятия, судом или государственными органами. При этом должны быть подготовлены учредительные документы вновь возникших предприятий, договоры о слиянии или присоединении в необходимых случаях, передаточный акт или разделительный баланс, а также получен документ, подтверждающий факт внесения соответствующей записи регистрирующего органа в ЕГРЮЛ. Передаваемое имущество оценивается по решению учредителей. Причем если решено провести оценку по остаточной стоимости (фактической себестоимости МПЗ, первоначальной стоимости финансовых вложений), то в передаточном акте или разделительном балансе стоимость передаваемого имущества будет равна указанной в бухгалтерской отчетности, явившейся основанием для составления данных документов. Для целей бухучета реорганизуемые организации начисляют амортизацию до даты внесения записи о реорганизации в ЕГРЮЛ. Вновь созданные организации (кроме реорганизованных в форме преобразования) начисляют амортизацию по внеоборотным активам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они прошли государственную регистрацию. Нормы амортизации и срок использования вновь созданная организация может установить другие, чем те, которые применяла реорганизуемая организация. Обязательства перед кредиторами отражаются в передаточном акте или разделительном балансе в той оценке, что и в бухгалтерском учете передающей стороны, при этом учитываются убытки, причитающиеся к возмещению кредиторам.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 20.05.2003 N 44н "Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций".

Гражданско-правовые вопросы реорганизации акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью регулируются соответственно Федеральным законом N 208-ФЗ <2> и Федеральным законом N 14-ФЗ <3>. С 08.08.2006 вступили в действие изменения в Закон N 208-ФЗ, касающиеся прежде всего вопросов реорганизации <4>. Однако, как следует из п. 1 ст. 2 Закона N 146-ФЗ, положения данного Закона о реорганизации акционерных обществ не применяются к реорганизации акционерных обществ, решения о которой были приняты общими собраниями акционеров до вступления закона в силу. Таким акционерным обществам следует обратить внимание на то, что случае реорганизации акционерного общества согласно п. 1 ст. 75 Закона N 208-ФЗ акционеры - владельцы голосующих акций могут потребовать у общества выкупить принадлежащие им акции. В соответствии с прежней редакцией п. 6 ст. 76 Закона N 208-ФЗ такие акции должны были оцениваться по цене не ниже их текущей рыночной стоимости, затем аннулироваться, и на их номинальную стоимость в бухгалтерском учете следовало сделать запись об уменьшении уставного капитала. Разница между фактической и номинальной стоимостью акций в этом случае относится на финансовые результаты деятельности реорганизуемого общества в качестве операционных доходов (расходов) согласно п. 8 Приказа N 44н.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

<3> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

<4> Федеральный закон от 27.07.2006 N 146-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об акционерных обществах".

Пример 1. Учредители ОАО приняли решение о реорганизации. По требованию акционеров акции выкуплены по рыночной стоимости (16 руб.). Номинальная цена данных акций - 10 руб. Выкуплено 10 000 акций.

В учете были сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выплачены денежные средства акционерам  |  76  |50, 51| 160 000 |
   |(16 руб. х 10 000)                      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Приняты к учету собственные акции,      |  81  |  76  | 160 000 |
   |выкупленные у акционеров по цене выкупа |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Уставный капитал уменьшается на         |  80  |  81  | 100 000 |
   |стоимость погашенных акций на дату      |      |      |         |
   |внесения записи в ЕГРЮЛ                 |      |      |         |
   |(10 руб. х 10 000)                      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена разница между ценой выкупа и   | 91—2 |  81  |  60 000 |
   |номинальной стоимостью погашенных акций |      |      |         |
   |((16 — 10) руб. х 10 000)               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма постоянного налогового   |  99  |  68  |  14 400 |
   |обязательства                           |      |      |         |
   |(60 000 х 10 000) руб. х 24%            |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Возникновение постоянного налогового обязательства обусловлено требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ, где указано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Теперь из п. 6 ст. 76 Закона N 208-ФЗ исключено положение об обязательном погашении акций реорганизуемым обществом в момент их выкупа. Такие акции должны быть погашены, и уставный капитал общества должен быть уменьшен, но не ранее чем через год со дня перехода права собственности на них к обществу. В течение этого года общество может реализовать такие акции, но по цене не ниже рыночной. В любом случае выкупленные акции, находясь у общества, не предоставляют ему дополнительного права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

Составление бухгалтерской отчетности

Реорганизуемая организация, прекращающая свою деятельность, должна подготовить заключительную бухгалтерскую отчетность. Датой ее составления будет день, непосредственно предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о вновь возникших предприятиях или прекращающих деятельность в случае присоединения. В комплект отчетности должны войти все формы государственной отчетности, которые реорганизуемая организация обязана была сдавать с начала отчетного года. При этом следует руководствоваться ПБУ 4/99 <5> и Приказом Минфина России N 67н <6>. В отчетности должно быть отражено закрытие счетов прибылей и убытков, а чистая прибыль распределена в соответствии с решением учредителей. Организации, прекратившие свою деятельность в результате реорганизации, числовые показатели строк баланса, сформированные на момент закрытия и указанные в передаточном акте или разделительном балансе, отражают в заключительной отчетности в графе "На конец года". Организации, продолжающие свою деятельность после реорганизации, в дальнейшей промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности проставляют показатели с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств. Все внесенные изменения, связанные с реорганизацией, указываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (разд. 3 Приказа N 44н).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

<6> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Реорганизация в форме слияния

При слиянии юридические лица прекращают свою деятельность и входят в состав нового юридического лица (п. 1 ст. 58 ГК РФ). Согласно п. 15 Приказа N 44н на день, предшествующий записи в ЕГРЮЛ о возникшей организации, реорганизуемые организации закрывают счета прибылей и убытков и составляют заключительную бухгалтерскую отчетность. Поскольку с момента утверждения учредителями передаточного акта до внесения записи о новой организации в ЕГРЮЛ может пройти определенное время, затраты, понесенные при этом, реорганизуемые организации должны отразить в бухгалтерском учете и в заключительной бухгалтерской отчетности. Вступительная бухгалтерская отчетность вновь созданной организации формируется путем построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций за вычетом их взаимных расчетов.

В случае если уставный капитал вновь созданной организации согласно договору о слиянии превышает сумму уставных капиталов реорганизуемых организаций, во вступительной бухгалтерской отчетности его надо указать в соответствии с договором о слиянии. Если данным договором предусмотрено уменьшение уставного капитала, то он также указывается в соответствии с договором, но разница при этом уменьшает кредитовое сальдо на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" согласно Плану счетов <7>. Это также нужно сделать, если на момент реорганизации стоимость чистых активов возникшей организации не будет равна величине сформированного уставного капитала (со знаком минус, если стоимость чистых активов будет меньше уставного капитала). Стоимость чистых активов акционерных обществ рассчитывается в Порядке, утвержденном Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз. В бухгалтерском учете записи, связанные с формированием уставного капитала, не производятся.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Реорганизация в форме присоединения

В результате присоединения прекращается деятельность одного или нескольких юридических лиц, и их права и обязанности переходят к другому юридическому лицу (п. 2 ст. 58 ГК РФ). Согласно п. 23 Приказа N 44н бухгалтерская отчетность организации, к которой присоединились другие, формируется на основании передаточного акта и данных бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации путем построчного суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации и бухгалтерской отчетности организации-правопреемника, составленной на ту же дату. При этом не учитываются взаимные расчеты.

Пример 2. Организация А является правопреемником присоединившихся к ней организаций Б и В. В заключительном балансе организации Б имеются, в частности, следующие записи:

Дебет счетов

10 "Материалы" - 110 000 руб.;

19 "НДС по приобретенным ценностям" - 3600 руб.

Кредит счетов

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 66 000 руб.;

68 "Расчеты по налогу на прибыль" - 7200 руб.;

84 "Нераспределенная прибыль" - 22 800 руб.

Принято решение оценивать материалы при передаче по фактической себестоимости. Поскольку до 2006 г. учетной политикой организации Б предусмотрено исчислять НДС по оплате и компания на момент реорганизации не оплатила материалы, приобретенные в 2005 г. на сумму 20 000 руб., имеется сумма НДС, не принятая к вычету.

В заключительном балансе организации В сделана, в частности, такая запись:

счет 84 "Непокрытый убыток" - 44 000 руб.

У организации А на момент реорганизации имеется нераспределенная прибыль в размере 28 000 руб.

Организация А отражает на счете 10 стоимость переданных материалов - 110 000 руб., так как будет использовать их в производстве продукции. На счете 19 отражается не принятая к вычету сумма НДС - 3600 руб. На счете 60 указывается сумма задолженности перед поставщиками - 66 000 руб., на счете 68 - сумма задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль - 7200 руб. По кредиту счета 84 на момент реорганизации следует указать 6800 руб. (28 000 + 22 800 - 44 000).

Числовые показатели отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации по деятельности до момента реорганизации не суммируются, и сводный отчет не составляется. После реорганизации в отчет о прибылях и убытках правопреемника включаются доходы и расходы с учетом использования имущества и исполнения обязательств присоединившейся организации, отраженные в заключительном отчете.

Если уставный капитал правопреемника по решению учредителей не будет равен сумме уставных капиталов реорганизуемых организаций или стоимости их чистых активов, то величина уставного капитала правопреемника устанавливается по аналогии с порядком, предусмотренным для случая реорганизации в форме слияния.

Реорганизация в форме разделения

При разделении юридическое лицо прекращает свою деятельность, а его права и обязанности переходят к вновь созданным (п. 3 ст. 58 ГК РФ). Согласно п. 26 Приказа N 44н в случае реорганизации компании в форме разделения числовые показатели бухгалтерской отчетности делятся между вновь создаваемыми организациями в соответствии с решением учредителей. При этом записи в бухгалтерском учете также не производятся, и в отчете о прибылях и убытках показатели не разделяются. Реорганизуемая организация на момент разделения выполняет учетные записи так, чтобы сформировать окончательный финансовый результат. Поскольку с момента утверждения учредителями разделительного баланса до внесения записи о разделении в ЕГРЮЛ может пройти определенное время, затраты, понесенные при этом, реорганизуемая организация должна отразить в заключительной бухгалтерской отчетности. Данные разделительного баланса распределяются между балансами вновь созданных организаций, отчеты о прибылях и убытках на момент реорганизации у них будут нулевые.

Если сумма уставных капиталов вновь созданных организаций по решению учредителей не будет равна уставному капиталу реорганизуемой организации или стоимости их чистых активов, то величина их уставных капиталов устанавливается по аналогии с порядком, предусмотренным для случая реорганизации в форме слияния.

Реорганизация в форме выделения

В результате выделения юридическое лицо не прекращает деятельности, а к вновь созданным одному или нескольким юридическим лицам переходит часть его прав и обязанностей (п. 4 ст. 58 ГК РФ). В данном случае организация, из которой выделяется другая организация, продолжает функционировать в прежнем режиме, за исключением того, что у нее уменьшаются объем имущества и обязательства. Поэтому такой организации не нужно составлять заключительную бухгалтерскую отчетность и закрывать счета прибылей и убытков. Числовые показатели бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации делятся между прежней организацией и вновь созданной. Так как согласно п. 5 ПБУ 16/02 <8> выделение из состава реорганизуемой организации одного или нескольких юридических лиц может быть расценено как прекращение деятельности соответствующих структурных подразделений реорганизуемой организации, она может пользоваться ПБУ 16/02 для раскрытия информации в части признания суммы доходов и отдельных затрат, расчетов по налогам и сборам выделяемого структурного подразделения (п. 35 Приказа N 44н). Поскольку с момента утверждения учредителями разделительного баланса до внесения записи о выделении в ЕГРЮЛ может пройти определенное время, затраты, понесенные в этот период, реорганизуемая организация должна отразить на счетах бухгалтерского учета. Это относится и к затратам, которые реорганизуемая организация произведет в указанный период в интересах выделяемого подразделения, например, приобретет имущество для последующего полноценного функционирования вновь созданной организации. Все указанные операции должны быть отражены в заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Приказ Минфина России от 02.07.2002 N 66н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02".

В случае если уставный капитал реорганизуемой организации не меняется, а уставный капитал выделяемой организации формируется за счет передаваемого имущества, обязательств, денежных средств и т.д., такая передача отражается в бухгалтерском учете реорганизуемой организации согласно Плану счетов как финансовые вложения (счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции") с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 60 "Расчеты с поставщиками" и др., а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал.

Пример 3. Организация Б образуется в форме выделения из организации А. Ее уставный капитал формируется за счет передаваемых организацией А материалов на сумму 100 000 руб., денежных средств на расчетном счете - 30 000 руб., дебиторской задолженности за отгруженную ранее реорганизуемой организацией продукцию - 50 000 руб., кредиторской задолженности за полученные ранее реорганизуемой организацией материалы - 10 000 руб. Уставный капитал реорганизуемой организации не меняется.

В учете организации А будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена передача в уставный капитал    |      |      |         |
   |выделяемой организации:                 |      |      |         |
   |— материалов                            |  76  |  10  | 100 000 |
   |— денежных средств                      |  76  |  51  |  30 000 |
   |— дебиторской задолженности             |  76  |  62  |  50 000 |
   |— кредиторской задолженности            |  60  |  76  |  10 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражены финансовые вложения в акции    |  58  |  76  | 170 000 |
   |выделенной организации (100 000 +       |      |      |         |
   |30 000 + 50 000 — 10 000) руб.          |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Если стоимость чистых активов выделенной организации больше величины предусмотренного решением учредителей уставного капитала, то разница увеличивает кредитовое сальдо на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" согласно Плану счетов. Уменьшение кредитового сальдо на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" указывается со знаком минус, если стоимость чистых активов выделенной организации меньше величины уставного капитала.

Реорганизация в форме преобразования

Преобразование можно назвать особым случаем реорганизации предприятия, ведь при этом не меняется количество функционирующих юридических лиц, просто становится другой организационно-правовая форма юридического лица (п. 5 ст. 58 ГК РФ). С этим связаны некоторые особенности такой реорганизации. На день, предшествующий внесению записи о преобразовании в ЕГРЮЛ, закрываются счета учета прибылей и убытков, а прибыль распределяется по решению учредителей, что нужно отразить в заключительной бухгалтерской отчетности. Вступительная бухгалтерская отчетность формируется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности преобразуемой организации. Если уставный капитал вновь созданной организации по решению учредителей не будет равен уставному капиталу преобразуемой организации или стоимости чистых активов, то величина ее уставного капитала определяется аналогично порядку, предусмотренному для случая реорганизации в форме слияния.

В отличие от порядка, принятого для других форм реорганизации, рассмотренного выше, начисление амортизации по внеоборотным активам, переданным вновь созданной в результате преобразования организации, производится в течение тех сроков использования, которые были предусмотрены для них в преобразуемой организации.

Налогообложение при реорганизации предприятий

Передача имущества реорганизуемой организации ее правопреемникам согласно пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией. Вновь созданная или присоединившая организация должна выполнять все налоговые обязательства реорганизуемой организации, в том числе переданные при реорганизации, а также по обстоятельствам, которые связаны с деятельностью прежней компании до ее реорганизации, но стали известны уже после нее (ст. 50 НК РФ). В число этих обязательств входят штрафы, но только если они были наложены до завершения процесса реорганизации (Постановление ФАС ВВО от 14.03.2006 N А82-7607/2005-29). В случае если происходит реорганизация в форме разделения и разделительный баланс не позволяет определить долю каждого правопреемника в части уплаты налоговых платежей, вновь созданные организации исполняют обязанности реорганизованной организации по уплате налогов солидарно. К этому их может обязать и суд, если в результате разделения у вновь созданных организаций нет возможности в полной мере исполнить эти обязанности и реорганизация была явно направлена на уклонение от их исполнения (п. 7 ст. 50 НК РФ).

При реорганизации в форме выделения обязанность уплаты налоговых платежей, возникшая до регистрации разделения, остается у реорганизуемой организации даже в отношении платежей, относящихся к выделяемой части. Однако если разделение приведет к тому, что реорганизуемая организация не сможет исполнить указанные обязанности и реорганизация была явно направлена на уклонение от их исполнения, то суд также может обязать выделившиеся организации исполнить эту обязанность солидарно (п. 8 ст. 50 НК РФ).

В отношении обязательных страховых взносов на социальное страхование от несчастных случаев при реорганизации страхователя - юридического лица его обязанности страхователя, включая уплату взносов, переходят к правопреемнику (ст. 23 Федерального закона N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Как следует из ст. ст. 87, 89 НК РФ, налоговый орган может проводить повторную выездную проверку в отношении налогов и периодов, проверявшихся ранее, в связи с реорганизацией, причем независимо от времени проведения предыдущей проверки.

Налог на добавленную стоимость. Особенностям обложения НДС при реорганизации в НК РФ посвящена ст. 162.1. Если в результате реорганизации в форме выделения выделившейся организации перешло право требования по обязательствам за отгруженные ранее товары (работы, услуги) или имущественные права, а реорганизуемая компания ранее начислила НДС в связи с получением авансовых или иных платежей в счет этих обязательств, то такая организация эти суммы налога принимает к вычету в момент перевода долга на правопреемника (на дату государственной регистрации выделяемой организации). При этом на эти суммы увеличивается налоговая база выделяемой организации (п. п. 1, 2 ст. 162.1 НК РФ). При всех иных формах реорганизации вычету подлежат суммы налога, которые реорганизуемая компания ранее исчислила в связи с получением авансовых или иных платежей за отгруженные товары (работы, услуги) или имущественные права. Во всех случаях правопреемник получает право на вычеты в момент реализации товаров (работ, услуг), в счет которой ранее были получены авансовые или иные платежи. В случае если договор был расторгнут и авансовые платежи возвращаются, право на вычеты возникает в момент отражения в учете правопреемника такой операции, но не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).

Пример 4. Учредители организации А 12 мая приняли решение о выделении структурного подразделения и создании на его основе организации Б. Соответствующая запись внесена в ЕГРЮЛ 25 июня. Отчетный период организации А по НДС - квартал. В период до принятия решения о реорганизации (10 февраля) организация А получила аванс 100% в счет предполагаемой поставки на сумму 472 тыс. руб. По итогам I квартала она включила в налоговую базу сумму НДС с полученного аванса - 72 тыс. руб. Сумма налога перечислена в бюджет 19 апреля. Согласно разделительному балансу обязательство по рассматриваемой отгрузке передано организации Б. Проводки в учете организаций А и Б на 25 июня не делаются. У организации А уменьшается сальдо по счету 62 на сумму 472 тыс. руб. По итогам II квартала она принимает НДС к вычету в сумме 72 тыс. руб. Организация Б 25 июня создает сальдо по счету 62 на сумму 472 тыс. руб. По итогам II квартала у организации Б возникает обязательство по уплате НДС в бюджет в размере 72 тыс. руб. 18 июля организация Б отгрузила продукцию на сумму 472 тыс. руб. В книгу продаж внесена запись - 72 тыс. руб., одновременно на ту же сумму сделана запись в книге покупок.

В учете организации А данные операции отразятся следующим образом.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                             I квартал                          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Получен аванс                           |  51  |  62  | 472 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |По итогам I квартала НДС с полученного  | 76—АВ|  68  |  72 000 |
   |аванса включен в налоговую базу         |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                             II квартал                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Перечислена сумма налога в бюджет       |  68  |  51  |  72 000 |
   |19 апреля                               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Уменьшено сальдо по счету 62 при        |      |  62  |(472 000)|
   |внесении записи в ЕГРЮЛ                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |По итогам II квартала принят НДС к      |  68  | 76—АВ|  72 000 |
   |вычету                                  |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Организация Б сделала следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                            II квартал                          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Создано сальдо по счету 62 при внесении |      |  62  | 472 000 |
   |записи в ЕГРЮЛ                          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |По итогам II квартала НДС с переданного | 76—АВ|  68  |  72 000 |
   |аванса включен в налоговую базу         |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           III квартал                          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отгружена продукция 18 июля             |  62  |  90  | 472 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с отгрузки                 |  90  |  68  |  72 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Погашен НДС, начисленный с полученного  |  68  | 76—АВ|  72 000 |
   |аванса                                  |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Суммы НДС, которые реорганизуемой организацией не были предъявлены к вычету и переданы вновь созданной компании, предъявляются правопреемником к вычету на основании счетов-фактур или их копий, выставленных реорганизуемой организации или правопреемнику, а также документов об оплате или их копий (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Таким образом, счет-фактура может быть выписан и на правопреемника. Однако в п. 7 ст. 162.1 НК РФ указано на обязательность наличия в счете-фактуре реквизитов реорганизуемой организации. По мнению автора, это противоречие можно разрешить, если в счете-фактуре, выписанном на правопреемника, реквизиты реорганизуемой организации, в том числе ИНН и КПП, будут указаны в строке 4 "Грузополучатель и его адрес". Очевидно, что это не будет противоречить порядку заполнения счета-фактуры, установленному в ст. 169 НК РФ и Правилах, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 914 <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Передача права требования реорганизуемой организацией правопреемнику не признается оплатой товаров (работ, услуг). Сумма такого права требования включается в налоговую базу правопреемника в соответствии с порядком, предусмотренным ст. ст. 162, 167 НК РФ. Не возникает у реорганизуемой организации обязательств по уплате НДС и при передаче имущества, при приобретении которого суммы НДС были приняты к вычету. Указанные суммы не подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Наконец, если в учете реорганизуемой организации имелись суммы налога, подлежавшие возмещению, но фактически до момента реорганизации не были возмещены, то правопреемник получает право на возмещение таких сумм в обычном порядке.

Учтены в действующей редакции Налогового кодекса и интересы экспортеров, проходящих реорганизацию. В случае если экспортер до момента реорганизации не смог подтвердить свое право на применение налоговой ставки 0%, это может сделать правопреемник, представляя в том числе и документы с реквизитами реорганизуемой организации (п. 9.1 ст. 165 НК РФ). Организация, претендующая на право использования налоговой ставки по НДС в размере 0% в соответствии с пп. 1, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ должна представить документы, подтверждающие право на возмещение, в срок не позднее 180 дней с момента, определяемого в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ. Если 181-ый день совпадает с днем реорганизации или наступает после нее, то моментом определения налоговой базы будет признан день реорганизации.

В случае если реорганизуемая организация выполняла строительно-монтажные работы для собственного потребления, приобретала в этих целях товары (работы, услуги), по которым ей были предъявлены соответствующие суммы НДС к зачету, но до момента реорганизации не реализовала возникшее у нее право предъявить их к вычету, такое право переходит к правопреемнику реорганизуемой организации (п. 6 ст. 171 НК РФ). Суммы НДС, исчисленные реорганизуемой организацией при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, но не принятые ею к вычету до реорганизации, подлежат вычету правопреемником, однако не ранее момента уплаты им в бюджет суммы налога, исчисленного реорганизуемой организацией с объема выполненных СМР (п. 5 ст. 172 НК РФ).

ЕСН и отчисления на обязательное пенсионное страхование. Согласно новой редакции ТК РФ, вступающей в силу 06.10.2006, реорганизация организации не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации, то есть трудовые отношения продолжаются (ст. 75 ТК РФ). Поэтому специальных гарантий, связанных с реорганизацией, со стороны правопреемника ТК РФ для работников не предусмотрено. Напомним лишь одно положение действующей редакции (во вступающей в силу 06.10.2006 его нет). Для работника реорганизация может оказаться причиной для отказа от продолжения работы на основании п. 6 ст. 77 ТК РФ. Если в связи с реорганизацией трудовой договор расторгался с сотрудником, являющимся освобожденным профсоюзным работником, избранным в профсоюзные органы, то правопреемник при невозможности предоставления соответствующей работы (должности) по прежнему месту работы обязан сохранить за работником средний заработок на период трудоустройства, но не больше шести месяцев, а в случае учебы или переквалификации - на срок до одного года (ст. 375 ТК РФ). В новой редакции ТК РФ такая обязанность возложена на общероссийский (межрегиональный) профессиональный союз.

Однако органы власти различных уровней могут установить дополнительные компенсационные выплаты, связанные с трудоустройством работников, уволенных в связи с реорганизацией предприятий. В таком случае подобные компенсационные выплаты не подлежат обложению ЕСН и взносами на ОПС в пределах норм, установленных законодательством РФ согласно ст. 238 НК РФ.

Нет ясности и в вопросе о возможности сохранения права предприятия на применение регрессии в случае его реорганизации. Должно ли предприятие-правопреемник в целях применения регрессивной шкалы с целью исчисления ЕСН учитывать выплаты, начисленные работникам реорганизованной организации? По этому поводу высказался Минфин России в Письме от 18.05.2005 N 03-03-01-04/1/268. Рассматривая ситуацию реорганизации предприятия в форме выделения, финансисты пришли к выводу, что вновь созданное предприятие не имеет права учитывать в налоговой базе работника выплаты, начисленные ему реорганизованной организацией. Исходили они при этом из п. 2 ст. 55 НК РФ, согласно которому первым налоговым периодом для вновь созданной организации является период со дня ее государственной регистрации до конца года. Если признать логику этого рассуждения справедливой, то очевидно, что она применима также и к случаям реорганизации в форме разделения, слияния и присоединения. По поводу реорганизации в форме присоединения есть также Письмо Минфина России от 29.04.2005 N 03-05-02-04/85, где финансисты, сославшись на п. 3 ст. 55 НК РФ, отметили, что если организация была реорганизована до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее будет период от начала этого календарного года до дня реорганизации. Дополнительно в Письме было указано, что передача налоговой базы от реорганизуемой организации к ее правопреемнику законодательством не предусмотрена.

По поводу возможности применения регрессивной шкалы при реорганизации в форме преобразования, несмотря на отрицательную позицию Минфина (Письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-05-02-04/201), существуют положительные для налогоплательщика судебные решения (Постановления ФАС СЗО от 15.07.2005 N А05-26086/04-22, ФАС УО от 29.11.2005 N Ф09-5349/05-С2, ФАС ВСО от 06.06.2006 N А58-5678/2005-Ф02-3272/06-С1). Аргументация судей позволяет оспорить логику Минфина, изложенную в упомянутых в предыдущем абзаце Письмах. Судьи обратили внимание налоговиков на то, что согласно ст. 58 ГК РФ к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного. Причем речь должна идти обо всем комплексе прав и обязанностей, в том числе связанных с налогообложением. Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник при исполнении обязанностей уплаты налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ. В итоге судьи сделали вывод, что если реорганизуемое юридическое лицо обладало правом применения регрессивной шкалы до завершения реорганизации, то преобразованное юридическое лицо, о котором шла речь в постановлениях, вправе им пользоваться далее. Кроме того, не происходит смена нанимателя, трудовые отношения в соответствии со ст. 75 ТК РФ сохраняются. Однако постановления судов не убедили ни налоговиков, ни Минфин, о чем свидетельствуют, например, Письма УФНС по г. Москве от 29.10.2005 N 21-11/77720, Минфина России от 26.05.2006 N 03-05-02-04/71. В последнем рассмотрена ситуация с реорганизацией именно в форме преобразования. Таким образом, налогоплательщику, не согласному с позицией контролирующих органов по данному вопросу, определенно придется доказывать свою правоту в суде. Причем ему нужно учесть, что такой позиции придерживаются налоговики и в отношении права на применение регрессивной шкалы при исчислении взносов на ОПС (Письмо МНС России от 03.11.2004 N 05-3-05/349).

Следует отметить, что Минфину не откажешь в последовательности. Ведь согласно логике министерства созданная организация может полностью применить в размере 100 тыс. руб. налоговую льготу в виде освобождения от уплаты ЕСН с выплат, начисленных инвалидам I, II или III групп, даже если реорганизованная компания в полном размере использовала данную льготу до реорганизации <10>. Именно это право Минфин и подтвердил в Письме N 03-05-02-04/71.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Льгота предусмотрена п. 1 ст. 239 НК РФ.

Налог на прибыль. Имущество, имущественные и неимущественные права, имеющие денежную оценку, а также обязательства, передаваемые в соответствии с разделительным балансом или передаточным актом от реорганизуемой организации правопреемнику, не включаются им в доходы согласно п. 3 ст. 251 НК РФ. Стоимость такого имущества, определенную по данным и документам передающей стороны на дату перехода права собственности, правопреемник включает в свои расходы по правилам гл. 25 НК РФ. На тех же условиях он признает своими расходы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями, если они до реорганизации не были ими учтены при формировании налоговой базы (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). Налогоплательщику следует быть внимательным при передаче таких расходов, не допускать включения в их состав тех, которые по методу начисления должны быть учтены в составе налоговой базы реорганизуемой организации до момента реорганизации. Минфин в Письме от 24.03.2006 N 03-03-04/1/275 не счел возможным учесть в составе внереализационных расходов безнадежные долги, образованные у реорганизуемой компании до момента реорганизации, так как они должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся. Очевидно, что у правопреемника не будет возможности внести изменения в декларацию по налогу на прибыль прошлого отчетного (налогового) периода по причине ее отсутствия.

Если организация прекратила деятельность, а до момента реорганизации у нее были убытки, то согласно п. 5 ст. 283 НК РФ правопреемник может уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.

Амортизация в отношении амортизируемого имущества по правилам налогового учета не начисляется реорганизуемой организацией с 1-го числа месяца, в котором завершена реорганизация. Ее начисляет правопреемник с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла государственная регистрация реорганизации (п. 6 ст. 259 НК РФ). Этот порядок отличается от принятого для целей бухгалтерского учета согласно Приказу Минфина России N 44н. В налоговом учете в течение месяца амортизация не начисляется, в бухгалтерском - за этот месяц амортизацию будет начислять реорганизуемое предприятие. В результате возникает постоянное налоговое обязательство. На организации, реорганизуемые в форме преобразования, п. 6 ст. 259 НК РФ не распространяется. Правопреемник может установить новый срок полезного использования основных средств, полученных в результате реорганизации, или тот, который был у реорганизуемой организации, за вычетом количества лет (месяцев) эксплуатации до момента реорганизации (п. 14 ст. 259 НК РФ).

В ходе реорганизации может быть предусмотрена конвертация акций реорганизуемой компании в акции вновь создаваемых предприятий. Стоимость конвертированных акций вновь созданной организации (в случае слияния, присоединения или преобразования) приравнивается к стоимости соответствующих акций реорганизуемой организации. Она будет учтена по данным налогового учета реорганизуемой организации на день завершения реорганизации (п. 4 ст. 277 НК РФ). В Письме ФНС России от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466 для такого случая приведен пример.

Если предприятие реорганизуется в форме выделения или разделения, при этом предусматривается конвертация акций среди акционеров реорганизуемой организации, то стоимость акций также рассчитывается по данным ее налогового учета. Таким способом определяется общая стоимость принадлежавших акционеру акций реорганизованной компании. К этой стоимости будет приравнена совокупная стоимость полученных акционером акций вновь созданных организаций и реорганизуемой организации. После этого по данным утвержденного акционерами разделительного баланса рассчитывается стоимость чистых активов вновь созданных организаций и реорганизуемой компании. Определяется пропорция, равная отношению чистых активов вновь созданной организации к чистым активам реорганизуемой организации. В соответствии с ней рассчитывается стоимость акций вновь созданной организации, полученная данным акционером как доля стоимости принадлежащих ему акций реорганизуемой организации. Стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется за вычетом из стоимости приобретения им акций реорганизуемой организации стоимости акций вновь созданных организаций. Если стоимость чистых активов одной или нескольких вновь созданных организаций представляет собой отрицательную величину, то при расчете стоимости акций, полученных акционером, вместо показателя чистых активов используется величина уставного капитала (п. 5 ст. 277 НК РФ). В Письме ФНС России N ГВ-6-02/466 по этому поводу также приведен поясняющий пример.

В аналогичном порядке формируется стоимость долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации. Рассчитанная таким образом стоимость акций, долей (паев) будет уменьшать доход акционера в случае их реализации согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 и п. 2 ст. 280 НК РФ. По мнению Минфина, на эту величину можно уменьшить и доходы от реализации имущества, полученного акционерами в результате последующей возможной ликвидации ранее реорганизованной организации (в Письме Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/1/364 рассматривался случай реорганизации в форме выделения).

При любой реорганизации у акционера не образуется доход или убыток для целей налогообложения (п. 3 ст. 277 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц. Согласно п. 3 ст. 214.1 НК РФ доход (убыток) физических лиц по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученными от их реализации, и документально подтвержденными расходами на их приобретение, реализацию и хранение. При реорганизации компании расходы на приобретение ценных бумаг определяются в соответствии с правилами, установленными п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ, то есть в том порядке, что и для акционеров - организаций (см. выше порядок расчета по налогу на прибыль). Однако в соответствии со ст. 220 НК РФ налогоплательщик - физическое лицо вправе использовать при продаже имущества имущественный налоговый вычет, зависящий от того, как долго это имущество находилось в его собственности. При этом для акций (долей, паев) этот срок исчисляется с момента приобретения в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций. По мнению Минфина, это положение справедливо и в случае конвертации акций при реорганизации (Письмо Минфина России от 11.07.2006 N 03-05-01-04/208). Финансисты также указали, что если акции получены на основании договора мены в результате увеличения уставного капитала присоединяющей организации, то срок их нахождения в собственности физического лица исчисляется с даты заключения договора. По мнению автора, при таком обмене срок владения акциями следует исчислять с момента их приобретения, даже если они обменены впоследствии на акции вновь созданной организации. Не облагаются НДФЛ доходы физического лица - акционера или участника другой организации, если при реорганизации акции вновь созданной компании распределяются среди акционеров или конвертируются (обмениваются), причем неважно, равноценный это обмен или выпускаются дополнительные акции (п. 19 ст. 217 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения. По мнению налоговиков, организация - правопреемник компании, применявшей до реорганизации упрощенную систему налогообложения, вправе также на ней находиться. Однако в этом случае нужно подать заявление в установленной форме в порядке, предусмотренном для новых организаций, то есть с момента создания (Письма Минфина России от 20.01.2006 N 03-11-04/2/10, от 23.05.2006 N 03-11-04/2/116, УМНС по г. Москве от 06.07.2005 N 18-11/3/49091, в которых рассматривалась реорганизация в форме преобразования). По этому поводу есть положительное для налогоплательщика судебное решение. Судьи посчитали, что в данном случае происходит универсальное правопреемство, что подразумевает, в частности, для вновь организованного юридического лица сохранение права, принадлежавшего реорганизованной организации, на применение упрощенной системы (Постановление ФАС ВСО от 13.01.2005 N А19-7697/04-45-Ф02-5642/04-С1). Однако недавно другой арбитражный суд поддержал позицию налоговиков (Постановление ФАС СЗО от 30.05.2006 N Ф04-2956/2006(22786-А27-29). Очевидно, что налогоплательщику не стоит в данном случае рисковать и лучше подать заявление о переходе на УСНО одновременно с регистрацией реорганизации.

М.В.Подкопаев

Редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

02.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——