"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 16

РАСХОДЫ ПО ОБЯЗАТЕЛЬНОЙ И ДОБРОВОЛЬНОЙ СЕРТИФИКАЦИИ

Какая продукция подлежит обязательной сертификации? Как указанную операцию отразить на счетах бухгалтерского учета? В чем особенности налогообложения сертификации продукции? Можно ли признать в налоговых расходах затраты на получение сертификата на покупные товары? С этими и некоторыми другими вопросами вы ознакомитесь в настоящей статье.

Обязательная и добровольная сертификация продукции в Российской Федерации регулируется Законом N 184-ФЗ <1>. В ст. 2 этого Закона сказано, что сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Орган по обязательной сертификации должен быть аккредитован (п. 1 ст. 26 Закона N 184-ФЗ). Обязательно сертифицируются продукция, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации. Госкомитетом РФ по стандартизации и метрологии утверждена номенклатура продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами РФ предусмотрена обязательная сертификация <2>. Кроме того, добровольно могут сертифицироваться работы и услуги.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".

<2> Постановление Госкомитета РФ по стандартизации и метрологии от 30.07.2002 N 64 "О номенклатуре продукции и услуг (работ), подлежащих обязательной сертификации, и номенклатуре продукции, соответствие которой может быть подтверждено декларацией о соответствии".

Порядок обязательного подтверждения соответствия средств связи регулируется Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ N 214 <3>. Согласно Правилам обязательной сертификации подлежат средства связи, используемые в сети связи общего пользования, а также в технологических сетях связи и сетях связи специального назначения в части их присоединения к сети связи общего пользования. Перечень средств связи, подлежащих обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ N 896 <4>. Средства связи, не вошедшие в этот перечень, подлежат декларированию соответствия.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Правила организации и проведения работ по обязательному подтверждению соответствия средств связи, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.04.2005 N 214.

<4> Перечень средств связи, подлежащих обязательной сертификации, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 896.

Список импортных товаров, подлежащих обязательной сертификации при ввозе в РФ, доведен Письмом ФТС России от 12.01.2005 N 01-06/107.

Бухгалтерский учет

Учет расходов на сертификацию может различаться в зависимости от цели подтверждения соответствия и вида деятельности организации. В общем случае на основании п. п. 5, 6 ПБУ 10/99 <5> они включаются в расходы по обычным видам деятельности. При этом следует руководствоваться п. 18 ПБУ 10/99, который требует, чтобы расходы признавались в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их (расходов) осуществления. Так как сертификат обычно выдается на период от одного года до нескольких лет, расходы по его получению надо списывать равномерно в течение срока его действия. В бухгалтерском учете согласно Плану счетов <6> делается запись по кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 26 "Общехозяйственные расходы", 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на продажу". Если образец готовой продукции передается органу по сертификации для испытаний, то указанные расходы увеличивают общие расходы на сертификацию, делается проводка: Дебет 97 Кредит 43. Если для испытаний передается покупная продукция, которой организация предполагает торговать, делается такая проводка: Дебет 97 Кредит 41.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

<6> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Пример. Организация проводит сертификацию продукции своего производства. Расходы на оплату услуг органа по сертификации составили 5664 руб., в том числе НДС - 864 руб. Передана продукция для проведения испытаний на сумму 6000 руб. Срок действия выданного сертификата соответствия - 4 года.

В учете будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Перечислены денежные средства за работы |  76  |  51  |   5664  |
   |по сертификации                         |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Передан образец для испытаний           |  97  |  43  |   6000  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Подписан акт о выполненных работах      |  97  |  76  |   4800  |
   |(5664 — 864) руб.                       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен НДС                             |  19  |  76  |    864  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят к вычету НДС                     |  68  |  19  |    864  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начиная со дня подписания акта          |  20  |  97  |    225  |
   |ежемесячно списываются расходы на       | (26, |      |         |
   |сертификацию                            |  43) |      |         |
   |((6000 + 4800) руб. / 48 мес.)          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено ОНО                            |  68  |  77  |   2538  |
   |((6000 + 4800 — 225) руб. х 24%)        |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Если целью сертификации является повышение конкурентоспособности продукции, работ, услуг на российском и международном рынках, то расходы на ее проведение могут учитываться в бухгалтерском учете в составе коммерческих расходов.

Налог на прибыль

Для налогообложения прибыли в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, согласно пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ входят расходы на сертификацию продукции и услуг, как обязательную, так и добровольную (Письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96). В их состав на основании п. 3.1 Рекомендаций по сертификации <7> включают услуги органа по сертификации продукции (услуг), испытательной лаборатории, органа по сертификации систем качества (производства), по инспекционному контролю за соответствием сертифицированной продукции (услуги) требованиям нормативной документации, а также услуги по выдаче сертификата и лицензии на применение знака соответствия.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Рекомендации по сертификации. Оплата работ по сертификации продукции и услуг, утв. Постановлением Госстандарта России от 14.03.1996 N 167.

Указанные расходы, по мнению контролирующих органов, учитываются организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в составе расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат (Письма Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96, УМНС по г. Москве от 13.09.2002 N 26-12/43409). В обоснование своей позиции они ссылаются на п. 1 ст. 272 НК РФ, где сказано, что, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Однако организация, проводящая сертификацию, заключает договор с органом по сертификации, согласно которому работы выполняются единовременно, и не имеет значения срок действия сертификата. Расходы на сертификацию в этом случае являются косвенными и на основании п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Так посчитал ФАС УО в Постановлениях от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7 и от 23.08.2005 N Ф09-3476/05-С2.

Но некоторые арбитражные суды поддерживают Минфин и ФНС (Постановления ФАС СЗО от 22.03.2006 N А56-14268/2005 и ФАС ПО от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50). Они находят, что ст. 318 НК РФ устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию, поэтому она должна применяться в системной связи с положениями ст. 272 НК РФ о порядке признания расходов. Так как расходы на получение сертификатов направлены на возможность их использования для получения дохода в течение срока действия сертификатов, они должны быть равномерно учтены при расчете налога на прибыль в течение срока действия сертификатов.

Организации, определяющие доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль по кассовому методу, учитывают указанные расходы в момент их оплаты (ст. 273 НК РФ). В состав расходов на сертификацию включается стоимость образцов, передаваемых органу по сертификации для проведения испытаний, потому что эти расходы непосредственно связаны с проведением сертификации и признаются обоснованными расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ.

В расходы на проведение сертификации можно включить оплату государственной пошлины, которая согласно п. 78 ст. 333.33 НК РФ составляет: 100 руб. - за выдачу сертификата соответствия и 1000 руб. - за регистрацию декларации о соответствии требованиям связи и услуг связи. В соответствии с Планом счетов уплата государственной пошлины отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетный счет". Расходы на получение государственной пошлины связаны с получением сертификата, поэтому они с кредита счета 68 списываются в дебет счета 97.

Налог на добавленную стоимость

При принятии к учету услуг по сертификации (списанию в кредит счета 97) организация может принять к вычету НДС полностью в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ. Однако налоговики считают: когда расходы предварительно приняты к бухгалтерскому учету на счете 97, НДС по ним подлежит зачету (возмещению из бюджета) в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных в текущем отчетном периоде на расходы. Такая позиция представлена в Письме УМНС по г. Москве от 10.08.2005 N 19-11/56883. Суды не поддерживают в этом вопросе налоговиков (Постановления ФАС МО от 12.11.2002 N КА-А40/7454-02 и от 31.03.2006 N КА-А40/2372-06). Они напомнили, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Других условий для вычетов в данном случае не предусмотрено.

Передача образцов органу по сертификации для проведения испытаний не облагается НДС. Это объясняется тем, что данная передача не связана с переходом права собственности на испытываемую продукцию, которая используется для собственных нужд и, как мы показали, уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Но согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на них не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

О некоторых вопросах учета расходов на сертификацию

По поводу отнесения на затраты отдельных расходов на сертификацию у контролирующих органов нет однозначного мнения. Для примера можно рассмотреть их позицию в отношении сертификации системы менеджмента качества. С целью создания и внедрения эффективных систем менеджмента качества разработана система стандартов ИСО-9000. Получение сертификата соответствия таким стандартам подразумевает внедрение систем управления, ориентированных на максимальное выполнение запросов потребителей, обеспечение высокого качества товаров и услуг. Налоговая служба, при условии если понесенные расходы на сертификацию менеджмента качества соответствуют Закону N 184-ФЗ и ст. 252 НК РФ, считает возможным включить их в затраты для целей налогообложения прибыли (Письма ФНС России от 27.06.2006 N 02-1-08/123@ и УМНС по г. Москве от 23.01.2004 N 26-12/2507). Минфин, однако, имеет противоположное мнение (Письмо от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/11), которое обосновано тем, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг, а система менеджмента качества к ним не относится. Но все же налогоплательщиков поддерживает суд (Постановление ФАС УО от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7), который признал, что данные расходы соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Кроме того, недавно Минфин высказался о сертификации товаров, произведенных сторонней организацией (Письмо от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96). Чиновники выразили мнение о том, что в пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ речь идет лишь о продукции, производимой именно налогоплательщиком, производящим сертификацию. Однако, по нашему мнению, данный пункт не позволяет сделать такой вывод. Не делает его и Закон N 184-ФЗ, в ст. 29 которого говорится об обязанности организации, ввозящей товары на территорию РФ, одновременно с таможенной декларацией представить декларацию о соответствии или сертификат соответствия либо документы об их признании, если они получены за пределами РФ и могут быть признаны в соответствии с международными договорами РФ.

Организации, работающие на УСНО (объект налогообложения - доходы минус расходы), с 1 января 2006 г. могут учесть затраты на сертификацию в своих расходах в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Законодатель в данном случае более полно, чем для плательщиков налога на прибыль, указал возможные затраты на сертификацию - расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, их производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.

М.В.Подкопаев

Редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

02.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——