"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 29

ПРОДАЖА ДОЛИ В ООО: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Порядок реализации долей

Порядок продажи доли участника общества третьим лицам определен ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон).

Участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества. При этом согласие общества или его участников не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества.

Продажа или уступка иным образом участником общества своей доли (части доли) третьим лицам допускается, если это не запрещено уставом общества.

Доля участника общества может быть отчуждена до полной ее оплаты только в той части, в которой она уже оплачена.

Участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли (части доли) участника общества по цене предложения третьему лицу пропорционально размерам своих долей, если уставом общества или соглашением участников общества не предусмотрен иной порядок осуществления данного права. Уставом может быть предусмотрено преимущественное право общества на приобретение доли (части доли), продаваемой его участником, если другие участники общества не использовали свое преимущественное право.

Участник, намеренный продать свою долю (часть доли) третьему лицу, обязан письменно известить об этом остальных участников общества и само общество с указанием цены и других условий ее продажи. Уставом может быть предусмотрено, что извещения участникам общества направляются через общество. В случае когда участники общества и (или) общество не воспользуются преимущественным правом покупки всей доли (всей части доли), предлагаемой для продажи, в течение месяца со дня такого извещения, если иной срок не предусмотрен уставом общества или соглашением участников общества, доля (часть доли) может быть продана третьему лицу по цене и на условиях, сообщенных обществу и его участникам.

Положения, устанавливающие порядок осуществления преимущественного права покупки доли (части доли) непропорционально размерам долей участников общества, могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении, внесены, изменены и исключены из устава общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

При продаже доли (части доли) с нарушением преимущественного права покупки любой участник общества и (или) общество, если уставом общества предусмотрено преимущественное право общества на приобретение доли (части доли), вправе в течение трех месяцев с момента, когда участник общества или общество узнали либо должны были узнать о таком нарушении, потребовать в судебном порядке перевода на них прав и обязанностей покупателя.

Уступка указанного преимущественного права не допускается.

Уступка доли (части доли) в уставном капитале общества должна быть совершена в простой письменной форме, если требование о ее совершении в нотариальной форме не предусмотрено уставом общества. Несоблюдение формы сделки влечет ее недействительность.

Общество должно быть письменно уведомлено о состоявшейся уступке доли (части доли) в уставном капитале общества с представлением доказательств такой уступки. Приобретатель доли (части доли) в уставном капитале общества осуществляет права и несет обязанности участника общества с момента уведомления общества об указанной уступке.

К приобретателю доли (части доли) в уставном капитале общества переходят все права и обязанности участника общества, возникшие до уступки указанной доли (части доли). Участник, уступивший свою долю (часть доли) в уставном капитале общества, несет перед обществом обязанность по внесению вклада в имущество, возникшую до уступки указанной доли (части доли), солидарно с ее приобретателем.

В случае когда уставом общества предусмотрена необходимость получить согласие общества на уступку доли (части доли) в уставном капитале общества участникам общества или третьим лицам, такое согласие считается полученным, если в течение 30 дней с момента обращения к обществу или в течение иного определенного уставом общества срока получено письменное согласие общества либо не получен письменный отказ в согласии.

При продаже доли (части доли) в уставном капитале общества с публичных торгов в случаях, предусмотренных Законом или иными федеральными законами, приобретатель указанной доли (части доли) становится участником общества независимо от согласия общества или его участников.

Следует добавить, что согласно ст. 12 Закона учредительный договор общества должен содержать сведения о состав учредителей (участников) общества, размере уставного капитала общества и размере доли каждого из учредителей (участников) общества. Поскольку при продаже доли в уставном капитале указанные сведения меняются, в учредительные документы общества необходимо внести изменения. Порядок государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, установлен ст. 18 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Бухгалтерский учет

Юридическое лицо, которому принадлежит доля в уставном капитале общества, учитывает такую долю в качестве финансовых вложений. Для отражения долей в уставных капиталах других организаций предназначен субсчет 58-1 "Паи и акции". Напомним, что в соответствии с п. 41 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" финансовые вложения должны подразделяться в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Поскольку ПБУ 19/02 не содержит критерия, по которому финансовые вложения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные, обратимся к ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Согласно п. 19 ПБУ 4/99 активы представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним равен не более 12 месяцам после отчетной даты. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Так как доли в уставном капитале не имеют срока обращения, в бухгалтерской отчетности они должны отражаться в качестве долгосрочных финансовых вложений в первом разделе баланса.

Сумма, подлежащая к получению при продаже доли в уставном капитале в соответствии с условиями договора, отражается по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Поступления от продажи доли в уставном капитале признаются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В соответствии с п. 27 ПБУ 19/02 оценка доли при ее продаже в бухгалтерском учете производится по первоначальной стоимости. Выбытие доли при ее продаже отражается бухгалтерской записью: Д-т 91-2, К-т 58-1. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы, связанные с выбытием доли, признаются операционными расходами.

Налогообложение

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация долей в уставном капитале организаций не подлежит обложению НДС.

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ. В свою очередь согласно ст. 247 НК РФ для российских организаций прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Порядок определения и классификация доходов указаны в ст. 248 НК РФ. На основании п. 1 ст. 248 НК РФ доходы, полученные в результате продажи доли в уставном капитале организации, относятся к доходам от реализации.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Следовательно, стоимость доли, подлежащая получению продавцом в соответствии с условиями договора, признается доходом от реализации. В зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ. Если дата получения доходов от продажи доли при кассовом методе не вызывает сомнений, то при методе начисления однозначно определить такую дату довольно сложно.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения доходов от продажи доли в уставном капитале при методе начисления признается дата ее реализации независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Возникает вопрос: какую дату признать в рассматриваемом случае. С одной стороны, согласно п. 6 ст. 21 Закона приобретатель доли (части доли) в уставном капитале общества осуществляет права и несет обязанности участника общества с момента уведомления общества об уступке доли. К приобретателю доли (части доли) в уставном капитале общества переходят все права и обязанности участника общества, предусмотренные рассматриваемым законом, возникшие до уступки указанной доли (части доли), за исключением дополнительных прав и обязанностей, возникших у участника на основании решения общего собрания участников ООО.

С другой стороны, в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона сведения о размере и номинальной стоимости доли каждого участника общества должны содержаться в уставе общества, а п. 4 указанной статьи установлено, что изменения, внесенные в учредительные документы общества, приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации. Таким образом, приобретение прав участником общества в силу п. 6 ст. 21 Закона не совпадает с моментом, когда наличие таких прав приобретает силу для третьих лиц. С точки зрения гражданского законодательства доля в уставном капитале является имуществом (ст. 128 ГК РФ). Отметим, что понятие "имущество" в гражданском законодательстве включает в себя вещи и иное имущество, в том числе имущественные права. Статьей 209 ГК РФ определено, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. В рассматриваемом случае осуществить указанные права в полной мере покупатель доли может только после государственной регистрации изменений в учредительные документы. Однако продавец доли утрачивает указанные права уже с момента уведомления общества об уступке доли. В данной ситуации не сомневаться в своевременном отражении в налоговом и бухгалтерском учете операций по продаже (покупке) доли можно только в том случае, если дата уведомления участников о продаже доли и дата регистрации изменений приходятся на один отчетный период.

С точки зрения гл. 25 НК РФ право на долю в уставном капитале ООО признается имущественным правом (в налоговом законодательстве понятия "имущество" и "имущественные права" разделены). Такой вывод следует из текста ст. 268 НК РФ, в которой установлены особенности определения расходов при реализации товаров и имущественных прав. В частности, п. 2.1 указанной статьи определено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик может уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Отметим, что, если помимо вклада в уставный капитал общества участник общества внес какой-либо вклад в имущество общества (не увеличивающий размер его доли), стоимость такого вклада не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль при продаже доли, поскольку такие расходы не связаны ни с приобретением, ни с продажей доли. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222. Разница в том, что в доказательство своей позиции ведомство приводит положение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, устанавливающее, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации, а также п. 16 ст. 270 НК РФ, устанавливающее, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Исходя из этого делается вывод, что "в целях налогообложения прибыли на сумму произведенных в виде вкладов в имущество дочернего общества расходов не уменьшается доход, полученный при реализации (продаже) участником общества доли третьему лицу".

Рассматривая вопрос об определении доходов в целях исчисления налога на прибыль при продаже долей в уставном капитале, важно отметить, что в отличие от акции продажа доли может осуществляться по номиналу независимо от действительной стоимости такой доли без каких бы то ни было налоговых последствий. При этом налоговые органы не вправе контролировать правильность применения цены сделки, так как ст. 40 НК РФ предусмотрена возможность такого контроля только при передаче товаров (работ, услуг), а доля в уставном капитале в целях гл. 25 НК РФ является имущественным правом. Контроль цен при передаче имущественных прав ст. 40 НК РФ не предусмотрен.

Доходы от реализации долей в уставном капитале ООО учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в совокупности с другими доходами и облагаются налогом по ставке 24%.

Рассмотрим порядок налогообложения операций по реализации долей в уставном капитале физическим лицом.

В силу п. 1 ст. 209 и пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы от реализации долей в уставном капитале признаются объектом обложения НДФЛ. Ставка налога, предусмотренная ст. 224 НК РФ для таких доходов, составляет 13% для резидентов Российской Федерации и 30% - для нерезидентов. При этом физическое лицо имеет право на имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. При продаже доли вычет предоставляется на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Следует особо отметить, что согласно п. 2 ст. 220 НК РФ данный вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы только по окончании налогового периода. Причем, если физическое лицо продает долю другому физическому лицу, то оно должно самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ. Уплата налога производится на основании налоговой декларации, представленной налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего учета, в срок не позднее 15 июля года, следующего за годом, в котором была продана доля (п. п. 3, 4 ст. 228 НК РФ).

Поступить таким образом налогоплательщик может, только если оплата стоимости доли поступала к нему несколькими платежами, причем последний платеж приходится на начало следующего налогового периода, поскольку согласно п. 3 ст. 229 НК РФ в случае прекращения выплат, указанных в ст. 228 НК РФ, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в 5-дневный срок со дня прекращения такой деятельности или таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде. Уплата налога, доначисленного по указанной налоговой декларации, производится не позднее чем через 15 дней с момента подачи декларации. Руководствуясь данной статьей, налоговые органы могут требовать от налогоплательщика подавать декларацию и уплачивать налог непосредственно после получения дохода. Вычеты ему будут предоставлены только по окончании года на основании другой декларации.

Если покупателем доли является юридическое лицо, при выплате дохода физическому лицу оно должно исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога в бюджет (п. 2 ст. 226 НК РФ). А вот имущественные вычеты при исчислении налога налоговый агент предоставить не сможет. Получить имущественный налоговый вычет физическое лицо может в указанном выше порядке.

А.Болтовская

Аудитор

КГ "Что делать Консалт"

Подписано в печать

19.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——