"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 29

ОБ ИСЧИСЛЕНИИ НДС ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ СМР

ДЛЯ СОБСТВЕННОГО ПОТРЕБЛЕНИЯ

До 1 января 2006 г. налогоплательщикам, осуществляющим капитальное строительство объектов основных средств, суммы "входного" НДС в течение всего срока строительства приходилось "замораживать" (на счете 19 "Налог на добавленную стоимость"), заявляя их к вычету только после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию либо в момент реализации объекта незавершенного строительства. С 1 января 2006 г. налогоплательщикам, осуществляющим капитальное строительство, Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) разрешено НДС, предъявленный подрядчиками, принимать к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету выполненных работ, независимо от факта оплаты. Однако при этом есть ограничение - новый порядок принятия к вычету НДС, предъявленного подрядчиками, распространяется только на те суммы НДС, которые предъявлены после 1 января 2006 г.

НДС, предъявленный подрядчиками до 1 января 2005 г. и уплаченный налогоплательщиком, принимается к вычету в порядке, который действовал до 1 января 2006 г., а именно по мере принятия к учету соответствующего объекта капитального строительства, используемого для осуществления операций, облагаемых НДС, либо при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Налог подлежит вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам, исходя из 1/12 этой суммы, если налоговым периодом является месяц, или из 1/4 этой суммы, если налоговый период - квартал. Принять к вычету такие суммы НДС можно только после оплаты.

Условие оплаты при принятии к вычету НДС, предъявленного подрядчиками до 1 января 2005 г. и в течение 2005 г., определил Федеральный закон от 28.02.2006 N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", действие которого распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

При этом у налогоплательщиков, осуществляющих строительство собственными силами или смешанным способом (собственными силами и подрядным способом) для собственного потребления, возникают некоторые проблемы. Основная проблема, которая была до 2006 г. и осталась после, - правильность определения налоговой базы при выполнении работ указанными способами.

И до, и после 2006 г. выполнение СМР для собственного потребления является объектом НДС с той лишь разницей, что до 2006 г. НДС начислялся на стоимость выполненных работ только после окончания строительства, а с 2006 г. - по окончании каждого налогового периода (месяца или квартала) исходя из суммы затрат на капитальное строительство за соответствующий период. Принятие к вычету НДС с выполненных СМР как до 2006 г., так и позже возможно после фактической уплаты суммы НДС в бюджет.

Проанализируем порядок налогообложения НДС в части выполнения СМР для собственного потребления собственными силами и собственными силами с участием подрядной организации.

Объект налогообложения. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения. Объектом налогообложения может являться объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ). Результатом выполнения СМР являются объекты (производственного и непроизводственного назначения), имеющие все признаки, характерные для объекта налогообложения.

Перечень СМР. В НК РФ отсутствует определение СМР. Перечень работ, которые следует относить к строительным и монтажным работам, указан в п. п. 4.2 - 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.

При рассмотрении в качестве объекта обложения НДС выполнение СМР для собственного потребления возникает вопрос, что понимается под "собственным потреблением" для целей исчисления НДС. По мнению автора, собственное потребление - потребление полезных свойств результатов работ с целью осуществления деятельности организации в целом. На практике нередко СМР, выполненные для собственного потребления, именуют работами, выполненными "для собственных нужд".

Следует отметить, что понятие "для собственных нужд" содержится в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, где выделяется отдельный объект налогообложения - передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Поэтому рассматривать понятия "для собственного потребления" и "для собственных нужд" как адекватные недопустимо.

Налоговая база. Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). При этом важно решить, что включает понятие "фактические расходы". Поскольку основными ресурсами строительного процесса являются трудовые, материальные и временные ресурсы работы строительных машин и механизмов, по мнению автора, не все затраты капитального характера, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", следует включать в налоговую базу по НДС на выполнение СМР для собственного потребления. Не следует включать, например, затраты, учтенные в сметах по статье "Прочие работы и затраты".

При выполнении СМР смешанным способом - частично собственными силами, а частично силами подрядчика - стоимость выполненных подрядчиками работ в налоговую базу по НДС также не включается.

Интересен тот факт, что в 2004 г. налоговые органы придерживались мнения, что не стоит исчислять НДС со стоимости работ, выполненных подрядным способом (Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16). Однако в 2006 г. данная позиция изменилась, теперь под СМР, выполненными для собственного потребления, следует понимать не только работы, произведенные собственными силами, но и выполняемые для заказчика подрядной организацией (Письмо ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/63). Такого же мнения придерживается Минфин России.

Для того чтобы понять данную позицию, проанализируем законодательство, действующее до 2006 г. в части исчисления НДС с СМР, выполненных для собственного потребления, и изменений, вступивших в силу после указанной даты.

Формулировка налоговой базы после 2006 г. осталась прежней.

Момент определения налоговой базы

До 2006 г. Налоговая база формируется по дате выполнения СМР для собственного потребления, которая определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).

После 2006 г. Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ в ред. Закона N 119-ФЗ).

Дата принятия объекта на учет

До 2006 г. Дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

Моментом принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, считается налоговый период, начиная с которого по этому объекту начисляется амортизация для целей налогообложения прибыли.

После 2006 г. Дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, не важна при исчислении НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления.

Налоговые вычеты

До 2006 г. Наряду с начислением НДС на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, налогоплательщик имел право на применение налоговых вычетов по НДС. Вычету подлежали суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства, и сумма НДС, начисленного на выполнение СМР для собственного потребления. Порядок применения налоговых вычетов был различен. Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным для строительства, принимались к вычету в первом месяце начисления амортизации по построенному объекту в случае их оплаты (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Сумма НДС, начисленная на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, принималась к вычету по мере уплаты в бюджет налога (п. 5 ст. 172 НК РФ).

После 2006 г. Налоговый вычет суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным для строительства, принимается к вычету без учета оплаты при выполнении условий, предусмотренных ст. 171 НК РФ.

Сумма НДС, начисленная на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, принимается к вычету по мере уплаты в бюджет налога (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Уплата налога в бюджет

До и после 2006 г. под уплатой в бюджет налога понимается уплата НДС, начисленного на СМР, выполненные для собственного потребления, в составе общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по декларации за соответствующий налоговый период.

Таким образом, существенных изменений после 2006 г. в формулировке налоговой базы в части СМР, выполненных для собственного потребления, что давало бы основание для кардинального пересмотра позиций при рассмотрении вопроса об исчислении НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления с учетом работ подрядчика, не произошло. По мнению автора, это есть не что иное, как попытка временной компенсации "размороженного" НДС. При этом проблемы остались и требуют разрешения.

Е.Голикова

Аудитор

Подписано в печать

19.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——