"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 8

КАМЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА

(Окончание. Начало см. "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N N 6, 7)

В третьей, заключительной, части статьи мы рассмотрим порядок проведения встречной проверки в рамках камеральной налоговой проверки (КНП), оформления и реализации материалов КНП, а также определим наиболее важные моменты, с которыми может столкнуться бухгалтер бюджетной организации при проведении налоговиками камеральной проверки.

Порядок проведения встречной

проверки и ее последствия

В рамках КНП налоговики могут провести встречную проверку. Возникает вопрос: что следует понимать под встречной проверкой? Ответ содержится в абз. 2 ст. 87 НК РФ: если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

Исходя из изложенного, можно заметить, что существуют два условия проведения встречной проверки. Во-первых, если у контрагента (лица, связанного с деятельностью проверяемого налогоплательщика) организации проводится камеральная или выездная налоговая проверка. Во-вторых, если деятельность организации непосредственно связана с деятельностью проверяемого контрагента.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика документа в рамках встречной проверки. Следует отметить, что проведение встречной проверки - это право, а не обязанность налоговых органов. Встречную проверку осуществляет налоговый орган, проводивший КНП, или, при необходимости, налоговый орган по месту учета контрагента.

Если организация отказывается представить свои документы со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа либо не представляет их в установленные сроки, то в отношении нее возбуждается дело о налоговом правонарушении с привлечением к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ. При этом суды, как правило, поддерживают налоговиков. Примером может служить Постановление ФАС УО от 06.02.2006 N Ф09-107/06-С7, в котором рассмотрена ситуация, когда организация (контрагент) не представила в установленные сроки запрашиваемые налоговиками документы, подтверждающие договорные отношения и осуществление расчетов с проверяемым налогоплательщиком, в связи с этим и была привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 5000 руб.

В данном случае суд поддержал налоговиков на основании следующих законодательных норм. В соответствии с абз. 2 ст. 87 НК РФ налоговики в рамках встречной налоговой проверки вправе требовать от контрагентов информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика. При этом лицо, которому адресовано требование, в силу п. 1 ст. 93 НК РФ обязано направить или выдать документы налоговому органу в 5-дневный срок. В противном случае в его действиях содержится состав правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, - уклонение от представления запрашиваемых документов. Таким образом, суд пришел к выводу, что организацию правомерно привлекли к налоговой ответственности.

Вместе с тем, если налоговым органом в рамках встречной проверки не сформулирован конкретный перечень обязательных для предъявления документов, то налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговые органы необходимых документов, о чем свидетельствует Постановление ФАС ЗСО от 06.03.2006 N Ф04-10002/2005(18983-А70-34).

В целях подтверждения регистрации контрагентов проверяемого налогоплательщика, выявления взаимосвязи между налогоплательщиком и его контрагентами (совпадение учредителей, должностных лиц, регистрация по одному адресу и т.д.) налоговики при проведении КНП используют информацию из базы данных местного единого государственного реестра налогоплательщиков (ЕГРН). Для получения сведений из базы данных ЕГРН регионального и федерального уровня направляется запрос в УФНС по субъекту РФ.

На практике в рамках встречной проверки налоговые органы делают запросы в кредитные организации (банки) о представлении учредительных документов и карточек с образцами подписей и оттиска печати клиента банка. Однако многие банки ставят под сомнение правомерность подобного рода запросов. Вместе с тем Минфин, отвечая на письменный запрос банка о правомерности вышеупомянутых запросов налоговых органов, отметил, что в целях проведения полноценной объективной проверки соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства налоговым органам необходимо обладать всесторонней и достоверной информацией о хозяйственной деятельности налогоплательщиков, как предоставляемой в налоговые органы самими налогоплательщиками, так и требуемой ими от третьих лиц (контрагентов налогоплательщиков, банков). Поэтому чиновники пришли к выводу: в рамках проведения встречной налоговой проверки налоговые органы вправе истребовать у банков документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, в том числе и учредительные документы, карточки с образцами подписей и оттиска печати клиентов банка (Письмо Минфина России от 31.05.2006 N 03-02-07/138).

Раз уж мы затронули тему запросов налоговых органов в кредитные организации, рассмотрим ее подробнее.

Запрос в кредитную организацию (банк)

Действительно, в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговики вправе требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков сумм налогов, пеней и штрафов. В свою очередь, банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа (п. 2 ст. 86 НК РФ).

За непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка кредитная организация (банк) может быть привлечена к ответственности по ст. 135.1 НК РФ, что подтверждает арбитражная практика - Постановление ФАС МО от 10.04.2006 N КА-А40/2413-06. Производство по делу о налоговом правонарушении в данном случае ведет налоговый орган в соответствии со ст. 101.1 НК РФ и п. 4 Инструкции N 60 <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утв. Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138.

Обязанность кредитных организаций выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, предусмотрена также ст. 26 Закона N 395-1 <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

Были случаи, когда попытки налоговых органов привлечь кредитные организации к ответственности, предусмотренной ст. 135.1 НК РФ, оказывались безуспешными. Так, в Постановлении ФАС УО от 24.01.2006 N Ф09-6278/05-С7 налоговикам отказано в привлечении кредитной организации к ответственности по п. 1 ст. 135.1 НК РФ за непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка. Суд сослался на отсутствие в действиях кредитной организации состава вменяемого ей правонарушения. Принимая такое решение, судьи исходили из положений п. 2 ст. 86, ст. 135.1 НК РФ, а также ст. ст. 106, 108 НК РФ. В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное действие или бездействие налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое налоговым законодательством (НК РФ) установлена ответственность. Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. На основании приведенных норм суд посчитал неправомерным привлечение кредитной организации к ответственности.

Помимо ст. 135.1 НК РФ ответственность за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля, установлена ст. 15.6 КоАП РФ. Она предусматривает ответственность за отказ в представлении, равно как и представление сведений, необходимых для проверки, в неполном объеме или в искаженном виде, что влечет наложение административного штрафа на должностных лиц от трех до пяти МРОТ.

Иногда кредитные организации (банки) отказываются исполнять запросы налоговых органов о предоставлении информации по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ссылаясь на то, что в запросах подпись уполномоченного лица налогового органа не заверена печатью налогового органа. Налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.08.2005 N 09-14/60201) утверждают, что порядок делопроизводства в налоговых органах разработан на основании ГОСТ 6.30-2003 <3>, а также Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной Приказом Федеральной архивной службы РФ от 27.11.2000 N 68 <4>. При этом исходя из положений данных нормативных актов проставление печати налогового органа на требованиях о представлении документов, а также запросах налогового органа не предусмотрено.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

<4> Утратила силу в связи с изданием Приказа Минкультуры России от 08.11.2005 N 536 "О Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти". Однако новый документ также не устанавливает обязанности налоговых органов заверять подписи должностных лиц ФНС.

Последний этап камеральной проверки

Заключительным моментом КНП является оформление и реализация ее материалов.

Отличительная черта камеральной и выездной налоговой проверки состоит в том, что по результатам выездной проверки составление акта НК РФ не предусмотрено. С другой стороны, налоговое законодательство не запрещает составлять акт по результатам КНП. Кроме того, из п. 1 ст. 101 НК РФ следует, что налоговики обязаны поставить налогоплательщика в известность о производстве по делу о налоговом правонарушении, указать суть нарушения и дать ему возможность представить объяснения или возражения. Этим гарантируется защита прав привлекаемого к ответственности налогоплательщика. Следовательно, составив акт по результатам КНП и направив его налогоплательщику, налоговый орган выполнит требования п. 1 ст. 101 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 22.02.2006 N А05-12517/2005-19).

Каким образом будут оформляться и реализовываться материалы налоговой проверки, зависит от того, выявлены ли ошибки в заполнении налоговой отчетности или противоречия между представленными сведениями. В случае их отсутствия налоговый инспектор подписывает декларацию на титульном листе и указывает дату проведения КНП. На этом проверка завершается, и дополнительные справки или иные документы, свидетельствующие об окончании КНП, не составляются и налогоплательщику, соответственно, не вручаются.

Если по результатам КНП обнаружится неправильное отражение показателей в налоговой отчетности либо выявятся иные ошибки в порядке заполнения декларации, то помимо проставления даты проведения проверки и подписи на титульном листе инспектор заполняет в налоговой декларации (расчете) графу "По данным налогового органа" либо специально предусмотренные строки для отметок или замечаний о результатах КНП.

Однако всегда ли отсутствие отметки о проведении КНП на титульном листе налоговой отчетности свидетельствует о том, что налоговая проверка не проводилась? Нет, не всегда. Дело в том, что налоговикам разрешается по налоговым декларациям (расчетам) налогоплательщиков, не относящихся к категории основных или крупнейших, в случаях если при проведении КНП не установлены налоговое правонарушение и (или) факты неправильного отражения показателей налоговой отчетности, формировать в автоматизированном режиме (с помощью программы) список проверенных налоговых деклараций (п. 3.2 Регламента <5>). Список подписывается инспектором отдела камеральных проверок, проводившим проверку, и в нем указывается дата проведения КНП. Затем список визирует начальник отдела КНП. Если данная процедура осуществлена инспектором, то проставлять отметки о проведении КНП на титульных листах налоговых деклараций (расчетов) ему не нужно.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Приказ МНС России от 21.08.2003 N БГ-4-06/24дс "Об утверждении Регламента проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализация их результатов".

Вышеприведенный порядок оформления и реализации материалов КНП действует при выявлении в налоговой отчетности различного рода ошибок и противоречий между содержащимися в ней сведениями, не повлекших налогового правонарушения. В случае если в ходе КНП выявляются обстоятельства, свидетельствующие о налоговом правонарушении, либо выясняется, что сумма налога к возмещению (уменьшению) или доплате (уплате) исчислена налогоплательщиком неверно, инспектор, проводивший проверку, составляет докладную записку. Она должна содержать установленные в ходе проверки доказательства, свидетельствующие о налоговом правонарушении, либо факты неверного исчисления налога. В докладной записке указываются все показатели налоговой отчетности, при исчислении которых налогоплательщик допустил те или иные нарушения, а также исправления инспектора, сделанные им в ходе КНП. В заключение в докладную записку, составленную по результатам налоговой проверки, вносят предложения руководителю налогового органа о принятии одного из следующих решений:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Если в докладной записке содержатся предложения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, то в ней должно быть указано, какие именно мероприятия должны быть проведены, а также чем вызвана их необходимость. При этом инспектор должен указать предполагаемую сумму налога к доначислению или уменьшению (если сумма налога к возмещению исчислена в завышенном размере).

Исходя из ст. 101 НК РФ решение по результатам рассмотрения материалов проверки должно быть вынесено руководителем налогового органа или его заместителем не позднее последнего дня срока, установленного для проведения проверки. Напомним, что в соответствии с абз. 2 ст. 88 НК РФ КНП проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Вместе с тем внутренний документ, которым руководствуются налоговики для проведения КНП, устанавливает такой срок в 75 календарных дней со дня представления налогоплательщиком налоговой отчетности (п. 1.4 Регламента).

Иногда на практике встречаются случаи, когда решения по итогам КНП выносятся исполняющим обязанности заместителя руководителя. В этом случае налогоплательщики, как правило, ставят под сомнение законность данных решений и правомерность действий представителей налоговых органов. Действительно, из дословного прочтения п. 2 ст. 101 НК РФ следует, что решение по результатам рассмотрения проверки выносит именно руководитель налогового органа или, в крайнем случае, его заместитель. Каких-либо упоминаний об исполняющем обязанности руководителя (его заместителя) ст. 101 НК РФ не содержит.

В своих разъяснениях (п. 1 Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122) чиновники утверждают, что исполняющий обязанности заместителя руководителя налоговой инспекции уполномочен выносить решения по результатам налоговых проверок в случае возложения на него руководителем инспекции таких обязанностей, что подтверждается также практикой арбитражных судов (Постановление ФАС ВСО от 05.03.2003 N А19-9386/02-44-Ф02-96/03-С1).

Кроме арбитражной практики финансисты ссылаются на следующие законодательные нормы. В соответствии с п. 12 Положения об инспекции Федеральной налоговой службы.., утвержденного Приказом Минфина России N 101н <6> (далее - Положение), налоговая инспекция является юридическим лицом. Руководитель утверждает должностные инструкции работников инспекции, издает приказы, распоряжения и дает указания по вопросам деятельности инспекции, обязательные для исполнения всеми работниками инспекции (п. п. 9.4, 9.5 разд. 3 Положения). Поэтому, по мнению Минфина, руководитель налогового органа может устанавливать обязанности для исполнения всеми работниками инспекции, уполномочен издавать приказы о возложении исполнения служебных обязанностей по должности временно отсутствующего работника, когда это вызвано производственной необходимостью.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Приказ Минфина России от 09.08.2005 N 101н "Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы".

Также чиновники отметили что ни НК РФ, ни ст. 8 Закона РФ N 943-1 <7> не предусматривают передачу полномочий руководителя налогового органа или его заместителя по вынесению решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения другим должностным лицам налогового органа по доверенности (п. 5 Письма Минфина России N 03-02-07/1-122).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Привлечение налогоплательщика к ответственности

Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, каким образом они были установлены в ходе налоговой проверки, ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие изложенное в решении, а также обстоятельства, отягощающие ответственность налогоплательщика. В решении необходимо указать статьи НК РФ, предусматривающие меры ответственности за совершенные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности, а также представить предложения об уплате соответствующих сумм налоговых санкций, неуплаченного или не полностью уплаченного налога, суммы пеней, начисленных на дату вынесения решения за несвоевременную уплату налога.

Примерная форма решения приведена в Приложении N 3 к Регламенту. Следует отметить, что форма решения была позаимствована из Инструкции N 60 (Приложение N 4) с одним лишь отличием - основанием для вынесения решения является не акт выездной налоговой проверки, а материалы КНП.

Отказ в привлечении к ответственности

В Решении об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения отражаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, выявленные в ходе проверки, каким образом они были выявлены, документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства. Также указываются установленные в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение данного правонарушения. Кроме того, в решении должна быть ссылка на пункт ст. 109 НК РФ, исключающий привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Если инспектор отдела КНП при проведении проверки выявит факт неуплаты или неполной уплаты налогов в бюджет, то в решении также указываются предложения об их уплате, а также об уплате соответствующей суммы пеней, начисленной на дату вынесения решения.

Форма решения позаимствована из Инструкции N 60 (Приложение N 5) с аналогичным отличием (основанием для вынесения решения является не акт выездной налоговой проверки, а материалы КНП) и приведена в Приложении N 4 к Регламенту.

Проведение дополнительных мероприятий

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля руководитель налогового органа (его заместитель) принимает, если исключена возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов КНП. В решении указываются обстоятельства, в связи с обнаружением которых необходимо провести дополнительные мероприятия налогового контроля, а также решение об их назначении. Примерная форма решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля приведена в Приложении N 5 к Регламенту (практически соответствует форме, содержащейся в Приложении N 6 к Инструкции N 60).

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговики могут принять только на основании письменного разрешения вышестоящего органа (п. 3.8 Регламента). Для того чтобы получить такое разрешение, инспектор отдела КНП, проводивший проверку, готовит соответствующее письмо, визирует его у юристов, подписывает у руководителя или его заместителя и не позднее десяти дней до окончания срока проведения КНП по электронной почте направляет его в вышестоящий налоговый орган. В письме приводятся обоснования необходимости проведения тех или иных дополнительных мероприятий налогового контроля, а также указывается предполагаемая сумма налога, подлежащая к доначислению (уменьшению).

Обратите внимание: в Постановлении ФАС СКО от 02.11.2004 N Ф08-5206/2004-1992А арбитры указали: поскольку налоговым законодательством не определен перечень мероприятий, относящихся к дополнительным мероприятиям налогового контроля, их проведение допускается во всех формах, предусмотренных гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ, а именно:

- объяснения налогоплательщика (ст. 82 НК РФ);

- встречные проверки (абз. 2 ст. 87 НК РФ);

- опрос свидетелей (ст. 90 НК РФ);

- истребование документов (ст. 93 НК РФ);

- проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ);

- привлечение специалиста (ст. 96 НК РФ);

- привлечение переводчика (ст. 97 НК РФ).

Материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, инспектор приобщает к уже имеющимся материалам КНП, а результаты проведенных мероприятий подлежат отражению в описательной части итогового решения, принятого по окончании дополнительных мероприятий налогового контроля.

Копия решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов КНП, вручается налогоплательщику либо его представителю лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения решения налогоплательщиком (его представителем). Если налогоплательщик (его представитель) решение налогового органа не получил, то его направляют по почте заказным письмом с уведомлением, и оно считается полученным по истечении шести дней после отправления.

В течение десяти дней после вынесения решения по результатам КНП налоговики направляют налогоплательщику требование об уплате налога, пеней, а также суммы налоговых санкций.

По мнению автора, будет уместным сказать несколько слов о праве налогоплательщика на обжалование актов налогового органа. О важности данного права говорит то, что в НК РФ ему отведен отдельный разд. VII "Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц". Так, в соответствии со ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты нарушают их права. При этом жалоба на акт налогового органа подается в вышестоящий орган (п. 1 ст. 139 НК РФ), при рассмотрении которой вышестоящее должностное лицо на основании пп. 3, 4 п. 2 ст. 140 НК РФ вправе, в частности, отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении, а также изменить или вынести новое решение. Кроме этого, ст. 9 Закона РФ N 943-1 и п. 3 ст. 31 НК РФ предоставляют право вышестоящим налоговым органам отменять решения нижестоящих инспекций в случае их несоответствия законодательству о налогах и сборах. Данное право может быть реализовано налоговым органом и в случае отсутствия жалобы налогоплательщика (п. 4 Письма Минфина России N 03-02-07/1-122).

Налоговая ответственность

В данном разделе более подробно рассмотрим отдельные вопросы, касающиеся привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение того или иного налогового правонарушения по результатам КНП.

О сроке исковой давности

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срока давности взыскания санкции). Об этом говорится в п. 1 ст. 115 НК РФ. Если установленный срок исковой давности налоговиками пропущен, то привлечь налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение по результатам КНП они не могут из-за отсутствия необходимых оснований (Постановление ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-898/2006(20266-А70-6)).

Как упоминалось выше, налоговым законодательством не предусмотрено составление акта по результатам КНП, в то же время нет прямого запрета на его составление. В связи с этим возникает вопрос: с какого момента следует исчислять срок исковой давности, равный шести месяцам, для обращения налоговиков в суд о взыскании с налогоплательщика налоговой санкции по результатам камеральной проверки? Однозначного ответа на данный вопрос нет.

Минфин в Письме от 07.11.2005 N 03-02-07/1-292 разъяснил, что по результатам КНП, если акта налоговой проверки не требуется, начало течения шестимесячного срока давности для обращения в суд о взыскании налоговой санкции связывается с выносимым по материалам проверки решением руководителя налогового органа. К тому же в Постановлении ФАС ВВО от 25.01.2006 N А82-7455/2005-27 также подтверждена позиция Минфина: если нет акта проверки, то шестимесячный срок исковой давности, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, следует отсчитывать с момента вынесения решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. также Постановление ФАС ЗСО от 20.07.2005 N Ф04-4645/2005(13060-А27-34)).

Также следует отметить, что в Постановлении ФАС ЗСО от 02.03.2006 N Ф04-836/2006(20188-А70-27) налоговикам отказано в привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности за нарушение срока представления налоговой декларации, поскольку налоговый орган пропустил шестимесячный срок давности взыскания санкции. По мнению судей, данный срок следует отсчитывать со дня фактического представления декларации.

Однако в Постановлении от 20.09.2005 N Ф04-6734/2005(15190-А70-23) все тот же ФАС ЗСО отказал во взыскании с налогоплательщика штрафа за неполную уплату налога, поскольку налоговики пропустили шестимесячный срок давности взыскания налоговой санкции. При этом суд пришел к выводу, что датой обнаружения указанного правонарушения следует считать день составления докладной записки о проведенной КНП соответствующей декларации.

По мнению автора, подход к исчислению срока исковой давности взыскания налоговой санкции, предложенный Минфином и закрепленный ФАС ВВО, является наиболее приемлемым при решении подобного рода вопросов. Однако разнообразная арбитражная практика позволяет налогоплательщику выбрать наиболее подходящий вариант исчисления этого срока, но при этом ему нужно быть готовым к отстаиванию своей правоты в суде.

Ответственность по статье 119 НК РФ

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Непредставление налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета в установленный законодательством срок налоговой декларации влечет наложение штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ). Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного срока, то налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).

Обратите внимание: налоговая ответственность, предусмотренная п. 2 ст. 119 НК РФ, не применяется, если налог, подлежащий уплате (доплате) на основании налоговой декларации, равен нулю, так как размер штрафа связан с суммой налога. Также следует отметить, что ст. 119 НК РФ не применяется по факту представления уточненной налоговой декларации, так как срок представления уточненных налоговых деклараций налоговым законодательством не установлен.

В Постановлении от 31.05.2006 N Ф04-3061/2006(22932-А75-25) ФАС ЗСО частично отменил решение налогового органа в части доначисления штрафных санкций по п. 2 ст. 119 НК РФ. Из материалов дела следует, что налогоплательщик представил в налоговый орган по почте налоговую декларацию по НДС в установленные законодательством сроки. Однако налоговый орган, указав, что данная декларация не соответствует требованиям, предусмотренным законодательством о налогах и сборах, возвратил декларацию заказным письмом. Впоследствии налогоплательщик представил исправленную декларацию, но при этом нарушил установленные сроки, в результате был привлечен к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ. Однако суд не согласился с этим, указав, что налогоплательщик необоснованно привлечен к ответственности за несвоевременное представление исправленной декларации по п. 2 ст. 119 НК РФ, поскольку право налогового органа возвращать неправильно заполненные декларации не предусмотрено действующим законодательством.

Бухгалтеры бюджетных организаций, которые представляют налоговую и бухгалтерскую отчетность в налоговые органы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, наверняка сталкивались с ситуацией, когда отправление налоговых деклараций подпадало на последний день представления декларации, причем подтверждение специального оператора датировано этим же числом. Однако многие налоговые инспекторы на местах считают, что электронная декларация считается представленной после того, как ее получат налоговики и отправят плательщику электронную квитанцию о приеме отчетности, причем эта дата, как правило, не совпадает с датой отправления отчетности. Результат - привлечение организации к ответственности по ст. 119 НК РФ. Однако, по мнению финансистов, налоговая декларация и бухгалтерская отчетность, направленная по телекоммуникационным каналам связи в срок, установленный для представления этих деклараций и бухгалтерской отчетности, что подтверждено специализированным оператором связи и подлинность ЭЦП отправителя подтверждена налоговым органом, считается представленной в налоговый орган и ответственность, установленная ст. 119 НК РФ, в этом случае не применяется (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-02-07/1-106).

Ответственность по статье 126 НК РФ

В случае если налогоплательщик отказывается от исполнения требования налогового органа о представлении в пятидневный срок (ст. 93 НК РФ) документов, необходимых для проведения КНП, в отношении налогоплательщика возбуждается дело о налоговом правонарушении, по результатам которого он несет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ. Данная статья предусматривает взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Данный факт подтверждает и арбитражная практика - Постановление ФАС ВВО от 17.05.2006 N А82-13301/2005-27.

Обратите внимание: привлечь налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление по требованию налогового органа декларации по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (ОПС), по мнению судей, не представляется возможным (Постановление ФАС ДВО от 25.05.2006 N Ф03-А51/06-2/1216). Декларация по страховым взносам на ОПС хотя и является документом, необходимым для осуществления налогового контроля по ЕСН, представляется в налоговый орган согласно Федеральному закону N 167-ФЗ <8>, который не относится к актам законодательства о налогах и сборах. Ответственность, установленная п. 1 ст. 126 НК РФ, применяется за непредставление документов, предусмотренных НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах (см. также Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106). Арбитры отметили, что неправомерно в данном случае и применение ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, так как исходя из Федерального закона N 167-ФЗ и НК РФ, страховые взносы на ОПС не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ. Установленная ст. 119 НК РФ ответственность может быть применена лишь за непредставление налоговой декларации, под определение (ст. 80 НК РФ) которой декларация по страховым взносам не подпадает. При этом Федеральным законом N 167-ФЗ также не установлена ответственность за нарушение сроков представления декларации по страховым взносам.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Следует также отметить Письмо Минфина России от 15.06.2006 N 03-05-01-04/163, в котором чиновники ответили на вопрос: какие последствия ждут организацию при непредставлении в налоговый орган сведений о невозможности удержать НДФЛ в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ? Так, по мнению финансистов, непредставление налоговым агентом в налоговые органы в установленный п. 5 ст. 226 НК РФ срок сведений о невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на доходы физических лиц влечет за собой наложение штрафа на налогового агента в размере 50 руб.

От редакции. О применении п. 1 ст. 126 НК РФ читайте также в подразделе "Что вправе истребовать инспектор?" данной статьи (см. "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, 2006, с. 58). Вопрос о применении п. 2 ст. 126 НК РФ подробно рассмотрен в разделе "Порядок проведения встречной проверки и ее последствия" на с. 57 этого номера.

С.Сафронов

Эксперт журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

19.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——