"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 8

РАСХОДЫ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

(Продолжение. Начало см. "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7)

Тема признания расходов бюджетными организациями в целях определения налогооблагаемой прибыли в рамках коммерческой деятельности становится все более актуальной. В соответствии с БК РФ "доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг". Для правомерного расчета налога на прибыль необходимо знать о возможности признания тех или иных расходов для целей налогообложения. Как отмечалось в предыдущем материале, группировка расходов для целей налогообложения отличается от статей ЭКР. Кроме того, Налоговый кодекс оперирует такими понятиями расходов, которые не встречаются в бюджетном учете, однако могут иметь место в деятельности бюджетных организаций.

Внереализационные расходы

Одним их видов таких расходов являются внереализационные расходы. Это обоснованные затраты на осуществление деятельности, не связанной непосредственно с производством и реализацией. Их список приведен в ст. 265 НК РФ. По мнению автора, в бюджетных организациях могут встречаться следующие виды внереализационных расходов.

Проценты по долговым обязательствам

(пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Примечание. В целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Кроме того, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к указанным обязательствам отнесены проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

Бюджетный кодекс запрещает бюджетным организациям пользоваться банковскими кредитами. Однако они могут получить товарный или коммерческий кредит в рамках предпринимательской деятельности.

НК РФ установлены особые условия признания процентов по долговым обязательствам в налоговом учете:

- расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической;

- размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов (до 20% в сторону понижения или повышения), взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;

- размер начисленных процентов не должен превышать ставку рефинансирования Центробанка РФ, увеличенную в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Обратите внимание: организациям предоставляется право выбора одного из двух возможных способов признания процентов по заемным средствам для целей налогообложения, который должен быть закреплен в учетной политике.

Курсовые разницы (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Примечание. Отрицательной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с п. 102 Инструкции N 25н учет операций по движению денежных средств в иностранной валюте ведется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату совершения операций в иностранной валюте. Переоценка денежных средств валютного счета осуществляется на дату совершения операций и на отчетную дату. При этом в учете возникают положительные или отрицательные курсовые разницы, которые отражаются на счете 0 401 01 171 "Доходы от переоценки активов".

В соответствии с НК РФ при определении прибыли признаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Таким образом, в налоговом учете отрицательные курсовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов, а положительные - в составе внереализационных доходов.

Суммовые разницы (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Суммовые разницы возникают в случаях, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то есть сумма договора выражена в условных денежных единицах. В бюджетном учете суммовые разницы уменьшают (увеличивают) стоимость основных средств (п. 12 Инструкции N 25н). Стоимости материальных запасов формируется с учетом суммовых разниц, возникших до их принятия к учету (п. 50 Инструкции N 25н).

В налоговом учете расходы в виде суммовой разницы, возникающей у организации, в случае, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (приходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, учитываются в составе внереализационных расходов.

Обратите внимание: суммовые разницы в бюджетном и налоговом учете различаются. В налоговом учете их можно списать единовременно: суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения материальных ценностей (п. 9 ст. 272 НК РФ). В бюджетном учете они будут списываться на расходы по основным средствам в составе амортизационных отчислений в течение полезного срока эксплуатации и в составе фактической стоимости по материальным запасам при их отпуске в производство.

Разница между курсом продажи (покупки) валюты

от официального курса ЦБ РФ (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Отдельным пунктом НК РФ принимает для целей налогообложения расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Эта разница возникает, если курс иностранной валюты кредитной организации, где она приобретается, отличается от курса ЦБ РФ.

Резерв по сомнительным долгам (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Примечание. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Если платные услуги учреждения подлежат обложению НДС, при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом налога на добавленную стоимость.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Основанием для создания резерва по сомнительным долгам служат данные инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последний день отчетного (налогового) периода.

При этом необходимо учитывать определенные правила исчисления резерва:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включаются 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Существует норматив резерва 10% выручки отчетного (налогового) периода. Для бюджетных организаций это будет выручка от коммерческой деятельности.

Остаток резерва по сомнительным долгам может быть перенесен на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка предыдущего отчетного периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Списание безнадежных долгов осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если резерв меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) также подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Обратите внимание: резерв по сомнительным долгам могут создавать организации, применяющие метод начисления.

Расходы на ликвидацию основных средств

(пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Кроме расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств по данному пункту в состав внереализационных расходов включаются суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества).

Обратите внимание: вышеуказанная норма применяется только в отношении основных средств, приобретенных за счет коммерческой деятельности и используемых в ней.

Расходы на консервацию основных средств

(пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Если оказываемые платные услуги (коммерческая деятельность) носят сезонный характер или предусматривают необходимость консервации основных средств, то расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, включаются в состав внереализационных расходов.

Судебные расходы и арбитражные сборы

(пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Судебная практика бюджетных организаций не носит массового характера, возможно, в силу консервативности работников бюджетной сферы. Однако рыночные отношения, в которых бюджетные учреждения принимают участие, осуществляя коммерческую деятельность, зачастую связаны с отстаиванием своих интересов в судебных органах. Судебные расходы, связанные с вопросами оказания услуг по деятельности, приносящей доход, будь то отстаивание интересов учреждения перед налоговыми органами или перед контрагентами, включаются во внереализационные расходы.

Расходы по аннулированным заказам

(пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ)

В соответствии с этим пунктом можно признать для целей налогообложения прибыли не только расходы на аннулированные производственные заказы, но и затраты на производство, не давшее продукции. Для признания таких расходов необходимо составить акт, который утверждается руководителем организации или уполномоченным лицом. На расходы списывается не вся стоимость заказа, а только прямые затраты, которые определяются по правилам, установленным ст. ст. 318, 319 НК РФ.

Как известно, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам можно отнести:

- материальные затраты на приобретение сырья, материалов (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ), комплектующих изделий и полуфабрикатов (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда, ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии;

- амортизационные отчисления по основным средствам, используемым непосредственно при производстве продукции, работ, оказании услуг.

Обратите внимание: в соответствии с Законом N 58-ФЗ <1> с 1 января 2005 г. перечень прямых затрат устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и фиксируется в учетной политике организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Расходы по операциям с тарой

(пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ)

Известно, что тара бывает возвратной или невозвратной. Если по условиям договора тару необходимо вернуть, она приходуется по цене возможной реализации (возврата). Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение. В соответствии с указанным пунктом принимаются иные расходы (не указанные выше) по операциям с тарой.

Штрафы, пени и иные санкции за нарушение договоров

(пп. 13 п. 1 ст. 251 НК РФ)

Указанные расходы можно учесть при исчислении прибыли только в случае, если сама организация официально заявила об их признании, или санкции подлежат уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу. Сюда же можно отнести расходы по возмещению убытков контрагенту в случае невыполнения условий договора.

Суммы НДС по списанной кредиторской задолженности

(пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ)

Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности учитывается в составе внереализационных доходов в полном объеме, то есть вместе с НДС (п. 18 ст. 250 НК РФ). Если деятельность организации облагается НДС, то приходование материальных ценностей ведется с выделением сумм НДС на отдельный счет 0 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". В данном случае суммы, числящиеся на счете 0 210 01 000, следует списать в налоговом учете на внереализационные расходы.

Обратите внимание: здесь речь идет не только о кредиторской задолженности, образовавшейся в рамках предпринимательской деятельности. Положения указанного пункта применяются к кредиторской задолженности учреждения независимо от предполагаемого источника финансирования.

Если списывается кредиторская задолженность, образовавшаяся в результате получения аванса, отгрузка под который не была произведена, то в состав внереализационных доходов она включается также с НДС. Напомним, что в соответствии с нормами Инструкции N 25н НДС с аванса начисляется проводкой:

Дебет счета 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Кредит счета 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость".

В случае выполнения работ, оказания услуг в счет полученного аванса и начисления с доходов НДС к уплате в бюджет налог, начисленный с аванса, подлежит зачету. При списании кредиторской задолженности по полученному авансу НДС, исчисленный и уплаченный с него, вычету не подлежит, так как в соответствии с п. 5 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ НДС с предоплаты подлежит вычету только в случае возврата соответствующих сумм авансового платежа. В этом случае его можно списать на внереализационные расходы в налоговом учете, а в бюджетном отнести на прочие расходы.

В случае если НДС по списанной кредиторской задолженности был предъявлен к вычету, его следует восстановить, а затем списать. Почему необходимо восстановить НДС по списанной кредиторской задолженности? Ответ на этот вопрос содержится в пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Услуги банков (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ)

На основании этого пункта можно списать расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами (система "клиент-банк") при открытии счета по внебюджетной деятельности, ели учреждение обслуживается не в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов.

Отчисления на аккумулирование средств организаций,

входящих в структуру РОСТО (пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Этот пункт применяется организациями, входящими в структуру РОСТО. Расходы в виде отчислений указанных организаций для аккумулирования и перераспределения средств внутри системы РОСТО, в целях обеспечения подготовки граждан РФ по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта признаются для целей налогообложения.

Скидки, предоставляемые покупателям, заказчикам

(пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Бюджетные учреждения, осуществляя приносящую доход деятельность, могут наравне с коммерческими организациями предоставлять скидки на производимую продукцию, выполнение работ, оказание услуг с целью привлечения покупателей (заказчиков). Такие скидки в основном предоставляются при осуществлении определенных договором условий. Например, договором может быть предусмотрено, что при выполнении определенного объема покупок предоставляется скидка в размере 10% стоимости готовой продукции, работ, услуг. Расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю, учитываются при определении прибыли.

Другие обоснованные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Список внереализационных расходов не закрыт. Это значит, что все другие обоснованные и документально подтвержденные расходы, не связанные с производством и реализацией, могут быть учтены при определении прибыли.

Убытки, полученные

в рамках приносящей доход деятельности

Убытки, которые можно учесть при исчислении облагаемой прибыли, Налоговый кодекс приравнивает к внереализационным расходам. Сразу оговоримся, что перечень таких убытков закрыт. А это, в свою очередь, означает, что можно учесть только те из них, которые поименованы в п. 2 ст. 265 НК РФ. Перечислим их в том порядке, в каком они указаны в НК РФ:

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. При обнаружении расходов, которые ранее не были учтены при исчислении налога на прибыль, следует иметь в виду, что исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, производится в порядке, установленном п. 4 Инструкции N 25н. Так, ошибка, обнаруженная в регистрах бюджетного учета за отчетный период, бухгалтерская отчетность по которому сдана, оформляется записью на дату ее обнаружения, то есть в периоде, когда она обнаружена. По правилам налогового учета изменения вносятся в тот период, к которому относятся выявленные нарушения, то есть составляется уточненная декларация по налогу за период, в котором обнаружена ошибка. Правила внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию установлены ст. 81 НК РФ. Если уточнение в декларацию вносится после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что указанное заявление было сделано до обнаружения ошибки налоговым органом либо до назначения выездной налоговой проверки. Если предусмотренные изменения вносятся после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, к условиям освобождения от ответственности прибавляется уплата недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней;

- убытки в виде суммы безнадежных долгов или дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию. Суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва в случае, если организация создает резервы по сомнительным долгам, учитываются в составе убытков. Убытки учитываются независимо от того, предпринимала организация какие-либо меры по взысканию дебиторской задолженности или нет. Об этом свидетельствует арбитражная практика. Так, ФАС СЗО признал, что налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов сумму дебиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности, поскольку действующим законодательством списание указанной задолженности не ставится в зависимость от того, предпринимались ли налогоплательщиком действия по взысканию сумм с дебиторов (Постановление ФАС СЗО от 28.03.2006 N А13-6739/2005-05);

- потери от простоев по внутрипроизводственным причина и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам. Что можно отнести к таким потерям? Относится ли простой, вызванный отсутствием заказов, к простоям, потери от которых принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций? Ответ на этот вопрос был дан в Письме Минфина России от 29.08.2003 N 04-02-05/1/83. Минфин считает, что ранее в Методических рекомендациях <2> было разъяснено, что простои по внутренним причинам могут возникать только внутри предприятия (цеха, отдела). К их числу относятся, например, простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и другие. Указанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя организации (например, такие потери могут быть связаны с оплатой труда согласно ст. 157 ТК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (утратили силу).

К внешним причинам, влекущим за собой простои и, как следствие, некомпенсируемые потери, можно отнести неподачу топлива, воды и отключение электроэнергии, получаемых от сторонних источников, неподачу железнодорожных вагонов и т.д.

Отсутствие заказов, тяжелое финансовое положение организации к вышеперечисленным причинам отнести нельзя. Исходя из этого расходы организации, связанные с простоями по таким причинам, в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе внереализационных расходов как экономически необоснованные затраты организации;

- недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций. Сюда же относятся затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, при условии, что они произведены не за счет бюджетного финансирования;

- убытки по сделке уступки права требования. Условия признания указанных убытков установлены ст. 279 НК РФ. При уступке права требования до наступления срока платежа размер убытка не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству в размере суммы дохода от уступки права требования. При уступке права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа убыток принимается в следующем порядке:

- 50% суммы убытка на дату уступки права требования;

- 50% суммы убытка по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Л.Салина

Эксперт журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

19.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——