"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 8

ВОССТАНОВЛЕНИЕ ЗДАНИЙ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Летний период благоприятен для проведения ремонтных работ. Многие учреждения планируют выполнить ремонт своих производственных и служебных помещений, отопительной системы, а также организовывают работы по капитальному ремонту имущества или реконструкции. В настоящее время законодательная база не имеет четкой трактовки понятий ремонта и реконструкции (модернизации), что осложняет отражение данных операций в бюджетном учете. Поэтому целью этой статьи стало рассмотрение особенностей указанных вопросов, чтобы облегчить труд учетных работников бюджетных учреждений.

В целях сохранения эксплуатационных характеристик зданий и сооружений учреждениям приходится поддерживать основные средства (ОС) в рабочем состоянии и при необходимости производить их ремонт. Чтобы правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на ремонт, бухгалтеру нужно определить:

- является ли данное имущество объектом ОС;

- проводимые работы относятся к ремонту или реконструкции (модернизации). Четкая квалификация конкретной работы крайне важна для бухгалтерского и налогового учета.

Расходы на все виды ремонтных работ в бухгалтерском и налоговом учете отражаются в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они производились. Вследствие этого в бухгалтерском учете они уменьшают финансовый результат отчетного периода (года), а в налоговом учете - налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль отчетного периода (года).

Расходы на реконструкцию (модернизацию) в бухгалтерском и налоговом учете капитализируются и впоследствии уменьшают финансовый результат (в бухгалтерском учете) и налогооблагаемую прибыль (в налоговом учете) путем начисления на реконструированный (модернизированный) объект амортизации в течение нескольких лет;

- является ли данное имущество в оперативном управлении учреждения. Если оно, например, получено по договору аренды, то необходимо выяснить, на кого из сторон (арендатора или арендодателя) по условию договора возложены обязанности по проведению ремонта и является ли данное имущество объектом основных средств.

Определившись с этими моментами, бухгалтер сможет уверенно отражать в учете расходы на ремонт собственного и арендованного имущества. В случае возникновения у налоговых органов каких-либо претензий по учету ремонтных расходов он сможет аргументировать свои действия и опровергнуть обвинения.

Нормативная база

При самостоятельной разработке технической документации учреждение может использовать ведомственные строительные нормы, которые, несмотря на старые сроки их утверждения, в настоящее время продолжают действовать.

Примерные перечни работ по текущему и капитальному ремонту производственных зданий и сооружений приведены в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденном Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Постановление N 279). При ремонте жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения следует учитывать понятия, приведенные в Положении, утвержденном Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (Ведомственные строительные нормы - ВСН 58-88(р.)).

Согласно сложившейся арбитражной практике указанные документы могут использоваться в целях идентификации производимых работ (Постановления ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33), от 25.01.2006 N Ф04-9909/2005(19075-А46-25)).

Виды восстановления зданий

Восстановление зданий может осуществляться путем ремонта или реконструкции (модернизации). Заметим, что виды ремонта, в том числе капитального, не определяются законодательством о бухгалтерском учете, поэтому следует руководствоваться соответствующими документами, разработанными техническими службами учреждений в рамках системы планово-предупредительных ремонтов (Письмо Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/10).

Под ремонтом здания понимается комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление утраченных его первоначальных эксплуатационных качеств (разд. 3 Постановления N 279).

Выделяют следующие виды ремонта:

- текущий;

- средний;

- капитальный.

Рассмотрим каждый из них.

Текущий ремонт

В Постановлении N 279 разъяснено, что под текущим ремонтом понимается ремонт, осуществляемый с периодичностью более одного раза в год для поддержания объектов ОС в рабочем состоянии.

К текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Несмотря на то что классификация ремонтных работ по видам условна, важно определить, что текущий ремонт, как правило, носит планово-предупредительный характер и не является дорогостоящим в отличие от капитального ремонта.

Средний ремонт

Средний - разновидность текущего ремонта, осуществляемого с периодичностью не менее одного раза в год.

Данное определение вытекает из Постановления N 279, согласно которому все ремонтные работы подразделяются на текущие и капитальные. Однако для отдельных отраслей народного хозяйства была установлена более дробная классификация видов ремонта (подъемный ремонт, средний ремонт и др.). Исходя из этого, ряд отраслевых министерств и ведомств СССР, издавая инструкции для подведомственных им предприятий, иногда конкретизировал понятие среднего ремонта применительно к отдельным разновидностям оборудования.

Однако с точки зрения общеотраслевой классификации все виды ремонта (в том числе и средний), осуществляемые с периодичностью не менее одного раза в год, должны относиться к текущему ремонту.

Капитальный ремонт

В процессе капитального ремонта зданий производится смена изношенных конструкций и деталей или их замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные характеристики ремонтируемых объектов. Исключение составляет полная замена основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты здания, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

По мнению автора, капитальный ремонт - ремонт здания с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей. При этом может осуществляться также экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменений основных технико-экономических показателей здания. Аналогичное определение также содержится в различных официальных документах Госкомстата России (например, в Письме от 09.04.2001 N МС-1-23/1480).

Помимо проведения ремонтных работ восстановление зданий может осуществляться посредством реконструкции (модернизации). Рассмотрим это понятие.

Реконструкция (модернизация) здания

Под реконструкцией (модернизацией) понимается комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (общей площади объекта, вместимости или пропускной способности, его назначения) в целях улучшения условий использования или других эксплуатационных качеств. При этом затраты на реконструкцию (модернизацию) объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате этих работ улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС.

Таким образом, при реконструкции (модернизации) произведенные затраты улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, вследствие чего увеличивается срок полезного использования объекта, его мощность, тогда как при капитальном ремонте поддерживаются первоначальные эксплуатационные характеристики объекта, т.е. происходит просто замена старых конструкций, не пригодных для дальнейшего использования на новые (Письмо Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480).

Схожесть понятий модернизации и капитального ремонта влечет в бухгалтерском и налоговом учете проблемы с классификацией затрат на капитальный ремонт и расходами на реконструкцию (модернизацию), разрешить которые подчас можно только в арбитражном суде.

Приведенная ниже арбитражная практика по этому вопросу будет интересна не только бухгалтерам учреждений, осуществляющим ремонт как за счет средств от приносящей доход деятельности, так и за счет бюджетных средств.

В Постановлении ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33), разрешившего налоговый спор в пользу налогоплательщика, отмечено, что ремонтные работы не обладают признаками реконструкции, поскольку работы касались только замены устаревших частей и конструкций, при этом полная замена основных конструкций не производилась. Суд пришел к следующему выводу: при капитальном ремонте может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменения основных технико-экономических показателей; вместе с тем реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (например, площади здания) или его назначения.

Однако в Постановлении ФАС МО от 07.06.1999 N КА-А40/1597-99 налоговый спор разрешился не в пользу налогоплательщика. В нем отмечено, что не может являться капитальным ремонтом полная замена водопропускной трубы в железнодорожной насыпи, поскольку на новую трубу заведена отдельная инвентарная карточка.

Заметим, что иногда налоговые органы ставят под сомнение сам факт проведения ремонтных работ и отказываются признавать затраты налогоплательщика, в связи с чем последнему приходится пользоваться услугами независимой экспертизы (Постановление ФАС СЗО от 23.04.2002 N А56-2232/01).

Бухгалтерский учет восстановления зданий

Независимо от вида ремонтных работ они производятся в строгом соответствии со сметой доходов и расходов, утвержденной в учреждении. Расходы по ремонтным работам отражаются по дебету счета 0 401 01 200. В случае если работы осуществляются за счет средств от приносящей доход деятельности, они отражаются с отнесением их на себестоимость в дебет счета 0 106 04 340.

Затраты учреждения по реконструкции (модернизации) зданий отражаются на счете 0 106 01 310 "Капитальные вложения в основные средства". По дебету этого счета накапливаются все произведенные расходы по восстановлению объекта ОС. После того как работы завершатся, в учете будет сделана следующая запись: кредит счета 0 106 01 410 на общую сумму произведенных расходов и дебет счета 0 101 00 310 "Основных средства".

Ремонт зданий (помещений), а также реконструкция (модернизация) могут проводиться как самим учреждением (хозяйственным способом), так и силами сторонних организаций (подрядным способом).

Хозяйственный способ

Как правило, не очень сложный ремонт бюджетные учреждения делают своими силами в целях экономии средств. Для этого могут привлекаться сотрудники учреждения, чаще всего средний и младший технический персонал.

Обратите внимание: если работы должны быть выполнены в пределах рабочего времени штатного работника по основной должности (профессии), то трудовые отношения сторон оформляются как совмещение профессий (должностей). Если трудовые обязанности работника уже включают работы по текущему ремонту здания или сходные с ними работы, то данному работнику может быть поручено выполнение работ без оформления совмещения профессий (должностей) и без соответствующих доплат.

Списание материалов, используемых при проведении ремонтных работ, производится по их средней фактической стоимости или по фактической стоимости каждой единицы. Основанием для списания товарно-материальных ценностей со склада служит требование-накладная выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210); на израсходованные материалы составляется Акт о списании запасов (ф. 0504230) согласно установленным нормам.

При этом в соответствии со ст. 170 НК РФ суммы НДС включаются в фактическую стоимость материалов только в случае их приобретения за счет бюджетных средств или за счет доходов от предпринимательской деятельности, не облагаемой НДС.

При осуществлении деятельности, приносящей доход, суммы "входного" НДС выделяют на счете 0 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам", "входной" НДС по материалам, используемым в облагаемой данным налогом деятельности, относится на налоговые вычеты и не включается в их стоимость. Если факт использования материалов в необлагаемой деятельности определен после приобретения материалов и отнесения "входного" НДС на налоговые вычеты, то ранее списанные на вычеты суммы НДС восстанавливаются и относятся на стоимость материалов, списываемых на не облагаемую этим налогом деятельность. Восстановление в учете ранее отнесенного на налоговые вычеты "входного" НДС - довольно существенная проблема, так как при списании материальных запасов по средней фактической стоимости имеются различия в порядке приобретения разных партий однородных материалов, поэтому определить, какая сумма "входного" НДС и по какому счету-фактуре подлежит восстановлению, сложно. Данных ситуаций лучше избегать, и приобретать строительные материалы следует согласно утвержденному их количеству в заранее составленной строительной смете.

Рассмотрим отражение текущего ремонта за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Пример 1. Ветклиника решила произвести текущий ремонт нескольких кабинетов за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, так как они используются при оказании платных медицинских услуг населению.

У поставщика приобретены строительные материалы на сумму 10 000 руб., в том числе НДС 18% - 1525 руб.

На ремонт израсходованы строительные материалы (краска, олифа, побелка, шпаклевка) на сумму 6000 руб. Ремонт поликлиника осуществляла собственными силами, с привлечением работника из числа младшего медицинского персонала, с которым было заключено дополнительное соглашение. За выполненную работу ему было начислено по оплате труда 2000 руб., ЕСН 26% - 520 руб., взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве 0,12% - 2 руб.

Данные операции в бухгалтерском учете будут отражены следующим образом:

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Оприходованы материальные   |            |            |         |
   |ценности от поставщика на   |            |            |         |
   |основании счета—фактуры:    |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |— на сумму строительных     |2 105 04 340|2 302 20 730|   8475  |
   |материалов                  |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |— на сумму "входного" НДС   |2 210 01 560|2 302 20 730|   1525  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Списаны на основании Акта   |2 106 04 340|2 105 04 440|   6000  |
   |о списании материальных     |            |            |         |
   |запасов использованные      |            |            |         |
   |строительные материалы      |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислена заработная плата  |2 106 04 340|2 302 01 730|   2000  |
   |сотруднику за ремонтные     |            |            |         |
   |работы                      |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислен ЕСН 26%            |2 106 04 340|2 303 02 730|    520  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислены взносы            |2 106 04 340|2 303 06 730|      2  |
   |на обязательное страхование |            |            |         |
   |от несчастных случаев       |            |            |         |
   |на производстве 0,12%       |            |            |         |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

Пример 2. Собственными силами технического университета произведены работы за счет средств от приносящей доход деятельности по модернизации трех лабораторий: убраны капитальные стены, вследствие этого увеличилась площадь лабораторий, куда дополнительно было поставлено новое оборудование.

На модернизацию были израсходованы материалы в сумме 15 000 руб., приобретенные у поставщика, в том числе НДС 18% - 2288 руб., начислена заработная плата сотруднику в размере 5000 руб., в том числе ЕСН 26% - 1300 руб., взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве 0,2% - 10 руб.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие проводки:

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Оприходованы материальные   |            |            |         |
   |ценности от поставщика      |            |            |         |
   |на основании счета—фактуры: |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |— на сумму строительных     |2 105 04 340|2 302 20 730|  12 712 |
   |материалов                  |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |— на сумму "входного" НДС   |2 210 01 560|2 302 20 730|   2 288 |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Списаны на основании Акта   |2 106 01 310|2 105 04 440|  12 712 |
   |о списании материальных     |            |            |         |
   |запасов использованные      |            |            |         |
   |строительные материалы      |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислена заработная плата  |2 106 01 310|2 302 01 730|   5 000 |
   |сотруднику за ремонтные     |            |            |         |
   |работы                      |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислен ЕСН 26%            |2 106 01 310|2 303 02 730|   1 300 |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислены взносы            |2 106 01 310|2 303 06 730|      10 |
   |на обязательное страхование |            |            |         |
   |от несчастных случаев       |            |            |         |
   |на производстве 0,2%        |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |По окончании работ списаны  |2 101 02 310|2 106 01 410|  19 022 |
   |затраты на увеличение       |            |            |         |
   |первоначальной стоимости    |            |            |         |
   |здания                      |            |            |         |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

Подрядный способ

Для проведения ремонтных работ по капитальному ремонту и модернизации особой сложности, требующих квалифицированных специалистов и определенного оборудования, привлекаются подрядчики. При проведении данных работ подрядным способом заключается договор строительного подряда.

Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания, сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.

Обратите внимание: при заключении договоров на проведение ремонта подрядным способом на все работы обязательно должны быть составлены техническая документация и строительная смета (ст. 743 ГК РФ). Кроме того, договором строительного подряда необходимо определить состав и содержание технической документации, а также должно быть предусмотрено, какая из сторон и в какой срок должна предоставить соответствующую документацию.

Отражение в учете ремонтных работ подрядным способом рассмотрим на примере.

Пример 3. Школа на текущий ремонт классных кабинетов заключила договор строительного подряда с ООО "Сервис". Подрядчик использует для ремонта свои строительные материалы. Общая стоимость строительных работ составила 30 000 руб. без НДС.

По окончании работ подписан акт о приеме-сдаче отремонтированных помещений. Оплата произведена за счет бюджетных средств.

Данные операции в бухгалтерском учете отразятся следующим образом:

     
   —————————————————————————————T————————————T—————————————T————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |    Кредит   | Сумма, |
   |                            |            |             |   руб. |
   +————————————————————————————+————————————+—————————————+————————+
   |Отражены услуги согласно    |1 401 01 225| 1 302 08 730| 30 000 |
   |акту о выполненных работах  |            |             |        |
   +————————————————————————————+————————————+—————————————+————————+
   |Произведен расчет           |1 302 08 830| 1 304 05 225| 30 000 |
   |с подрядной организацией    |            |             |        |
   L————————————————————————————+————————————+—————————————+—————————
   

Пример 4. Изменим условия примера 3. Школа заключила договор строительного подряда на реконструкцию помещения. Общая стоимость строительных работ составила 100 000 руб., в том числе НДС 18% - 15 254 руб.

По окончании работ подписан акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных (модернизированных) помещений. Оплата произведена за счет бюджетных средств.

Данные операции в бухгалтерском учете будут отражены так:

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражены услуги согласно    |1 106 01 310|1 302 08 730| 100 000 |
   |акту о выполненных работах  |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Произведен расчет           |1 302 08 830|1 304 05 225| 100 000 |
   |с подрядной организацией    |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |По окончании работ списаны  |1 101 02 310|1 106 01 410| 100 000 |
   |затраты на увеличение       |            |            |         |
   |первоначальной стоимости    |            |            |         |
   |здания                      |            |            |         |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

Стоит заметить, подрядчик не всегда выполняет свою работу качественно. Как правило, брак обнаруживается уже после сдачи работ. Тогда заказчик вправе предъявить подрядчику требование к качеству выполненной работы.

Обратите внимание: если требования к качеству работы не содержатся в договоре и на нее нет соответствующей технической документации, то при обнаружении недостатков в работе подрядной организации и обращении по этому поводу в арбитражный суд учреждению-заказчику будет отказано в предъявлении данных требований (Постановление ФАС МО от 25.08.2005 N КГ-А40/8115-05).

Какие требования к качеству работ вправе предъявить заказчик? По мнению автора, их условно можно разделить на три группы.

К первой группе относятся требования, которые непосредственно названы сторонами в договоре. Поэтому, чтобы избежать конфликтов, эти требования нужно указывать в договоре полностью или сделать отсылку к какому-либо стандарту, руководству, приложению и т.п. ( например, указать размер дверей, указав на ГОСТ или ОСТ).

Ко второй группе относятся требования, предъявляемые к определенным работам. Заметим, что к рассматриваемому критерию определения качества работ обращаются только в том случае, если в самом договоре отсутствуют или неполно предусмотрены условия, определяющие требования к качеству (например, используемый материал).

Третью группу составляют требования, которые предъявляются к качеству работы законами или иными правовыми актами, за несоблюдение которых подрядчик несет юридическую ответственность не только перед своим заказчиком, но и перед государством в лице его уполномоченных органов.

Сроки предъявления требований к качеству выполненной работы зависят от того, установлен на выполненную работу гарантийный срок или нет. В случае если на работу не установлен гарантийный срок, требования к качеству работ заказчик может предъявить подрядчику в течение двух лет со дня передачи результата работ, если иные сроки не установлены законом. Так указано в п. 2 ст. 724 Гражданского кодекса РФ. Однако по договорам строительного подряда установлен иной предельный срок - пять лет со дня передачи результата работ (ст. 756 Гражданского кодекса РФ).

Нужно отметить, что такие же сроки действуют и по договорам бытового подряда, то есть по договорам, заключенными с частными лицами. Это прописано в п. 3 ст. 29 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Если на работу установлен гарантийный срок, то в этом случае заказчик вправе предъявить подрядчику требования, связанные с недостатками в работе, в течение гарантийного срока. По общему правилу исчисление гарантийного срока начинается с момента, когда результат выполненной работы был принят или должен быть принят заказчиком. Если заказчик не мог пользоваться результатом работ по обстоятельствам, зависящим от подрядчика, то гарантийный срок исчисляется с того момента, когда им можно было пользоваться (п. 2 ст. 471, п. 6 ст. 724 ГК РФ).

Гарантийный срок продлевается на то время, в течение которого заказчик не мог пользоваться результатом работ подрядчика, обнаружив в них какие-то недостатки. Однако это возможно при условии, если заказчик известил подрядчика об этих недостатках, причем сделал это в разумный срок или в срок, предусмотренный договором. Если подрядчик полностью переделывал некачественную работу в течение гарантийного срока, то на новую работу устанавливается такой же гарантийный срок, что и на предыдущую работу (при условии, если иное не предусмотрено договором).

Говоря о гарантийном сроке, следует отметить, что если он составляет пять лет, то претензии к подрядчику могут быть предъявлены в течение данного срока, даже если к этому моменту гарантийный срок на работы истек. При этом главное - доказать, что недостатки в работе возникли до того, как она была передана заказчику.

Срок исковой давности

Бывает, что заказчик обнаружил брак в работе после того, как на нее истек гарантийный срок (а если он не был установлен - по истечении пяти лет с момента приемки работы). В этом случае он вправе обратиться в суд.

Обратите внимание: согласно п. 1 ст. 725 Гражданского кодекса РФ срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством подрядной работы, составляет один год, а в отношении зданий и сооружений - три года. Причем эти сроки исчисляются с момента, когда работа была сдана заказчику, и, по сути, перекрываются теми, которые установлены для предъявления требований к самому подрядчику. Поэтому если заказчиком пропущен срок предъявления требования к подрядчику, при его обращении в суд заявление к рассмотрению не принимается.

Следовательно, заключая договоры нужно быть особенно внимательными, чтобы в дальнейшем избежать негативных последствий.

Документальное подтверждение расходов

При осуществлении ремонтных работ хозспособом затраты оформляются следующими унифицированными формами первичной документации:

- расход материалов - актом о списании материальных запасов (ф. 0504230);

- расходы на оплату труда - табелем учета использования рабочего времени (ф. 0504421), расчетными и платежными ведомостями (ф. 0504401, 0504403), утвержденными Инструкцией N 25н.

Результаты выполненных подрядным способом ремонтно-строительных работ оформляются Актом приемки (ф. N КС-2) и Справкой о стоимости выполненных работ и затрат (ф. N КС-3), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

После выполнения всего комплекса работ (как подрядным, так и хозяйственным способом) оформляется Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002). В акте отражаются стоимость объекта ОС до проведения работ по восстановлению, сумма произведенных затрат на его восстановление и стоимость объекта после проведения этих работ. При этом, если организация сама проводила ремонт здания (офисного помещения), акт составляется в одном экземпляре работником структурного подразделения, ответственного за приемку ОС. Если ремонт выполняла сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй передается подрядчику, проводившему ремонт, реконструкцию (модернизацию).

Обратите внимание: после приемки отремонтированных объектов ОС согласно акту о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС (ф. 0306002) в их инвентарную карточку должны быть внесены записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта.

Эти документы подтверждают расходы организации на ремонт помещений в налоговом учете (Письмо Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/97).

Учет амортизации после восстановления зданий

В ходе работ по восстановлению зданий необходимо учесть, что если период восстановления реконструируемого объекта длится более 12 месяцев, то начисление амортизации по данному объекту приостанавливается (п. 38 Инструкции N 25н). Данное правило применяется и в налоговом учете (п. 3 ст. 256 НК РФ).

После реконструкции (модернизации) зданий, как правило, улучшаются их первоначальные показатели, в связи с чем учреждение пересматривает срок полезного использования этого объекта (п. 39 Инструкции N 25н). Сумма амортизационных отчислений в данном случае пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты по восстановлению, и оставшегося срока полезного использования. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144. Несмотря на то что оно предназначено для коммерческих организаций, по мнению автора, его могут применять и бюджетные учреждения.

Обратите внимание: срок полезного использования здания после реконструкции (модернизации) не может превышать срок, установленный Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" для той амортизационной группы, к которой оно относится.

Пример 5. Первоначальная стоимость здания - 450 000 руб., срок полезного использования - 10 лет. Сумма начисленной амортизации составляет 405 000 руб. После девяти лет эксплуатации проведена реконструкция здания. Затраты на нее составили 200 000 руб. Срок полезного использования увеличился на пять лет.

Новый срок полезного использования - 6 лет (10 - 9 + 5). Ежегодная норма амортизационных отчислений будет равна 40 833 руб. ((450 000 - 405 000 + 200 000) руб. / 6).

В случае если в результате реконструкции срок полезного использования объекта не увеличился, амортизация продолжает начисляться исходя из оставшегося срока.

Обратите внимание: начислять амортизацию на реконструированный объект следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения его в эксплуатацию после реконструкции (модернизации).

В приведенном примере модернизация объекта основных средств осуществлялась, когда амортизация на него была начислена не полностью. Но бывают ситуации, когда здание уже амортизировано. Поскольку остаточная стоимость объекта в данном случае равна нулю, амортизационные отчисления будут рассчитываться исходя из суммы затрат, потраченных на реконструкцию (модернизацию), и нового срока полезного использования. В налоговом учете в данной ситуации следует поступать аналогично, о чем свидетельствуют Письма Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216 и от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168.

Налоговый учет расходов по восстановлению зданий

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования производится пропорционально объему средств, полученных от этой деятельности, в общей сумме доходов. Если финансирование за счет бюджетных средств не предусмотрено, то данные расходы можно учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль, если эксплуатация указанных основных средств связана с предпринимательской деятельностью (ст. 321.1 НК РФ).

Для учреждений, занимающихся предпринимательской и иной приносящей доход деятельностью, с 01.01.2006 учет капитальных вложений в основные средства в целях обложения налогом на прибыль изменился. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесено изменение в ст. 259 НК РФ: она дополнена пп. 1, согласно которому налогоплательщику в целях обложения налогом на прибыль предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов на модернизацию, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Данный момент учреждению нужно отразить в учетной политике.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ включать эти затраты нужно в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств.

Обратите внимание: в Письме от 08.08.2005 N 03-03-04/1/153 Минфин разъяснил, что бюджетные учреждения могут применять данную норму только в части капитальных вложений, осуществленных за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, в целях приобретения (создания) имущества, используемого в этой деятельности, а также в части расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, которые ранее были приобретены (созданы) за счет полученных от предпринимательской деятельности средств и используются для ее осуществления.

Таким образом, для того чтобы включить расходы по восстановлению зданий в размере 10% в состав расходов отчетного налогового периода, нужно, чтобы выполнялись следующие условия:

- здания, на восстановление которых были потрачены капитальные вложения, приобретены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности;

- капитальные вложения осуществлены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

В силу того что, как правило, приобретение зданий за счет указанных источников - крайне редкое явление, включить в состав расходов капитальные вложения на реконструкцию зданий в размере 10% нельзя.

Налоговый учет амортизации

восстановленных зданий

Для определения амортизации в налоговом учете восстановленных основных средств, у которых после реконструкции (модернизации) изменилась их первоначальная стоимость, можно использовать рекомендательные Письма ФНС России от 14.03.2005 N 02-01-07/23 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам" (далее - Письмо N 02-01-07/23) и Минфина России от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264.

Согласно Письму ФНС России N 02-01-07/23 в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, на здания, находящиеся на реконструкции свыше 12 месяцев, амортизация не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Кроме того, ФНС в данном Письме разъясняет, что если в результате реконструкции или модернизации объекта не увеличился срок его полезного использования, то амортизация продолжает начисляться исходя из оставшегося срока. При этом норма амортизационных отчислений должна остаться неизменной - той, которая была определена первоначально при вводе объекта в эксплуатацию, при этом срок начисления амортизации превысит срок полезного использования, так как последний не изменился.

Пример 6. Срок полезного использования здания - 120 месяцев (10 лет), ежемесячная норма амортизации до реконструкции составила 0,8333% ((1 / 120 мес.) x 100%), срок фактического использования - 108 месяцев (9 лет). Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации равна 405 000 руб. (450 000 руб. / 120 мес. x 108 мес.). Затраты на модернизацию составили 200 000 руб. Срок полезного использования не увеличивается.

Стоимость объекта основного средства после проведения работ - 650 000 руб. (450 000 + 200 000).

Норма амортизации не изменится.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 5416,45 руб. (650 000 руб. x 0,8333% / 100%).

В результате расходы на реконструкцию необходимо будет списывать в течение 45 месяцев (245 000 руб. / 5416,45 руб.).

Соответственно, на 33 месяца (45 - 12) увеличится срок начисления амортизации. Причем он превысит срок полезного использования, так как последний не изменился.

Обратите внимание: начисление амортизации на объект основного средства дольше срока его полезного использования не противоречит п. 2 ст. 259 НК РФ, в котором установлены два способа списания основного средства: или полное списание стоимости актива, или выбытие из состава амортизируемого имущества. Поэтому если срок полезного использования истек, а стоимость еще не списана, то амортизацию можно начислять. В Письме N 03-03-04/1/264 Минфин придерживается аналогичной точки зрения.

В свою очередь, в данной ситуации следует руководствоваться п. 1 ст. 258 НК РФ, согласно которому, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при начислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

В Налоговом кодексе четко указано на то, что нужно использовать оставшийся срок полезного использования при расчете суммы амортизационных отчислений. Однако из этого правила есть исключение - отсутствие оставшегося срока полезного использования.

Пример 7. Используя условия примера 6, определим срок начисления амортизации согласно НК РФ. Остаточная стоимость здания равна 245 000 руб., оставшийся срок полезного использования - 12 месяцев.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений после реконструкции составит 20 416,67 руб. (245 000 руб. / 12 мес.).

Следовательно, в данном случае налогоплательщик спишет остаточную стоимость объекта за 12 месяцев, а не за 45, как было указано выше.

Такой вариант расчета амортизации соответствует нормам НК РФ, поэтому, по мнению автора, применяться должен именно он. В этом случае стоимость основного средства будет раньше включена в расходы, следовательно, сумма налога на прибыль, причитающаяся к уплате, будет меньше. Учреждение вправе использовать тот вариант, который ему наиболее выгоден, все противоречия в законодательстве разрешаются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Естественно, ФНС России не устраивает такой вариант расчета амортизационных отчислений, поэтому, вероятнее всего, учреждению придется доказывать свою правоту в арбитражном суде.

С.Валова

Зам. главного редактора журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

19.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——