"Аудиторские ведомости", 2006, N 8

МЕТОДИКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

В статье описывается методика аудиторской проверки правильности исчисления налогов на примере налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Экономическая оценка проверяемых хозяйственных операций в процессе аудита сопряжена со значительными трудностями. Общим ее критерием является соответствие отдельных хозяйственных операций конечным целям деятельности экономического субъекта при соблюдении законодательных норм. Применительно к налогообложению прибыли экономическая оценка, на наш взгляд, должна в качестве одного из своих возможных направлений предусматривать типизацию операций по формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) с последующим моделированием и установление такой типизации для каждой модели.

Аудиторская проверка - сложный и длительный процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверки, не снижая при этом ее качества и, следовательно, не увеличивая аудиторский предпринимательский риск. Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является разработка четкой методики проверки каждого элемента или калькуляционной статьи затрат. При этом проверка различных элементов осуществляется по единой схеме, что позволит сократить затраты времени аудитора на проведение проверки, одновременно повысив его качество. Состав контрольных процедур следует, по нашему мнению, определить на стадии планирования, а сами процедуры разработать в форме внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы.

Наиболее перспективной является применяемая в настоящее время аудиторами трехступенчатая методика. Сначала выявляются общие недостатки в работе аудируемой организации, которые могут быть связаны с различными нарушениями и злоупотреблениями. Затем осуществляются контрольные действия, направленные на выявление признаков, указывающих на возможность совершения конкретных нарушений. Детальный контроль производится только на тех участках, на которых выявлены неблагоприятные отклонения. Наконец, с помощью модифицированной дублирующей методики выявляются конкретные нарушения и недостатки.

Очевидно, что разработка таких методик требует знания особенностей деятельности организаций конкретной отрасли или региона. В частности, необходимо четко представлять себе, какие нарушения и злоупотребления в бухгалтерском учете чаще всего могут быть и какими контрольными действиями их можно выявить. Однако, что касается непосредственно правовой и конструктивной специфики аудита, следует принимать во внимание факторы, влияющие на процесс планирования и проведения аудита (условия договора, сроки проведения, вид деятельности проверяемого экономического субъекта и т.д.). Применение общего подхода без учета особых факторов сделает методику формальной и неэффективной.

Заметим, что общие принципы и положения методики аудита могут применяться органами государственного контроля, например при контроле за правильностью соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства. Ведь налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных служб при исполнении ими служебных обязанностей. Такие убытки приходится возмещать налогоплательщикам за счет средств федерального бюджета. Представляется, что эффективная методика снизит риск непрофессиональных действий налоговых и таможенных служб, избавит бюджет от нецелесообразных расходов.

В таблице в матричной форме представлена предлагаемая методика аудита на примере аудиторской проверки налогооблагаемой прибыли. По горизонтали указаны контрольные точки аудирования, а по вертикали - составляющие методики аудиторской проверки.

Методика аудиторской проверки

налогооблагаемой прибыли

     
   ———————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Составляющие |                   Контрольные точки аудирования                  |
   |   методики   +———————————————T————————————————T————————————————T————————————————+
   |              |     Объем     |   Прибыль до   |Производственная|     Расходы    |
   |              |   выпущенной  | налогообложения|  себестоимость |   на продажу   |
   |              |   продукции   |                |   выпущенной   |                |
   |              |               |                |    продукции   |                |
   |              |               |                | (работ, услуг) |                |
   +——————————————+———————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Цель аудита   |Проверка       |Проверка        |Проверка        |Проверка        |
   |              |достоверности  |достоверности,  |достоверности и |достоверности и |
   |              |объема         |реальности,     |реальности      |реальности      |
   |              |выпущенной     |законности и    |произведенных   |произведенных   |
   |              |продукции и    |целесообразности|расходов,       |расходов        |
   |              |полноты ее     |признания       |целесообразности|                |
   |              |оприходования  |доходов и       |их списания в   |                |
   |              |на склад для   |расходов        |соответствии с  |                |
   |              |оценки реальных|                |методом учета   |                |
   |              |запасов и      |                |затрат на       |                |
   |              |прогнозов      |                |производство    |                |
   |              |формирования   |                |                |                |
   |              |финансовых     |                |                |                |
   |              |результатов    |                |                |                |
   +——————————————+———————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Информационная|Хозяйственные  |Хозяйственные   |Хозяйственные   |Хозяйственные   |
   |база          |операции, а    |операции и      |операции и      |операции по     |
   |              |также документы|регистры        |учетные регистры|счетам 44, 90,  |
   |              |и регистры     |бухгалтерского  |по счетам 20,   |регистры        |
   |              |бухгалтерского |учета по        |23, 25, 26, 28, |бухгалтерского  |
   |              |учета по       |счетам 84, 90,  |29, 97, 96      |учета по        |
   |              |счетам 20, 40, |91, 98, 99      |                |счетам 50, 51,  |
   |              |43             |                |                |43, 44, 90      |
   +——————————————+———————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Направление   |Подтверждающий |Подтверждающий  |Подтверждающий  |Подтверждающий  |
   |аудита        |               |                |                |                |
   +——————————————+———————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Приемы и      |Документальное |Документальное  |Документальное  |Документальное  |
   |процедуры     |исследование   |исследование    |исследование    |исследование    |
   |              |расчетных и    |расчетных и     |расчетных       |расчетных и     |
   |              |аналитических  |аналитических   |данных,         |аналитических   |
   |              |данных данных  |данных          |сопоставления   |данных          |
   |              |               |                |результатов,    |                |
   |              |               |                |камеральных     |                |
   |              |               |                |проверок,       |                |
   |              |               |                |контрольных     |                |
   |              |               |                |замеров         |                |
   +——————————————+———————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Взаимосвязь   |Сравнение      |Сравнение       |Сравнение       |Сравнение сальдо|
   |контрольных   |данных         |оборотов по     |оборотов по     |счета 44 с      |
   |точек         |накопительных  |субсчетам       |субсчету 90—2 с |данными стр. 030|
   |аудирования   |ведомостей     |счетов 90, 91 с |данными стр. 020|(гр. 3 формы    |
   |              |учета          |показателями    |(гр. 3 формы    |N 2)            |
   |              |партионных     |формы N 2       |N 2)            |                |
   |              |паспортов и    |                |                |                |
   |              |регистров учета|                |                |                |
   |              |по счету 43    |                |                |                |
   +——————————————+———————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Возможные     |Несвоевременное|Нарушение       |Излишне         |Излишне         |
   |нарушения     |оприходование  |нормативного    |списанные       |списанные       |
   |              |готовой        |законодательства|расходы,        |расходы,        |
   |              |продукции      |в части         |нарушение       |нарушение       |
   |              |               |признания и     |нормативного    |нормативного    |
   |              |               |отражения       |законодательства|законодательства|
   |              |               |расходов и      |в части         |в части         |
   |              |               |доходов         |отражения       |отнесения       |
   |              |               |                |расходов,       |расходов,       |
   |              |               |                |необоснованное  |необоснованное  |
   |              |               |                |применение норм |применение норм |
   |              |               |                |расходов        |расходов        |
   +——————————————+———————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Оценка        |Существенная   |Существенная    |Существенная    |Существенная    |
   |существенности|               |                |                |                |
   +——————————————+———————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Решение       |Отражено в     |Отражено в      |Отражено в      |Отражено в      |
   |аудитора      |заключении     |заключении,     |заключении      |заключении,     |
   |              |аудитора,      |расчеты         |аудитора,       |расчеты         |
   |              |расчеты        |приложены к     |расчеты         |приложены к     |
   |              |приложены к    |отчету аудитора |приложены к     |отчету аудитора |
   |              |рабочим        |                |рабочим         |                |
   |              |документам     |                |документам      |                |
   L——————————————+———————————————+————————————————+————————————————+—————————————————
   

Применение данной методики позволит на первоначальном этапе аудирования сопоставить данные аналитического и синтетического учета и установить их взаимосвязь с показателями бухгалтерской отчетности. Несопоставимость проверяемых показателей может служить сигналом о недостоверности отчетных данных. Следовательно, при необходимости целесообразно проводить сплошную проверку обобщающих показателей отчетности. Заполнив матрицы по всем налогам, аудитор может предварительно обобщить результаты проверки и определить те моменты и доказательства, которые должны найти отражение в заключении, а также те, которые будут представлены заказчику в виде рабочих документов и приложены к отчету аудитора.

Результативность аудиторской проверки во многом зависит от того, правильно ли составлена аудиторская выборка, а также насколько обоснованны вопросы, намеченные для проверки. Поэтому, как нам представляется, аудитором в зависимости от цели проверки для каждого хозяйствующего субъекта должна разрабатываться своя система частных и обобщающих показателей аудирования. Аудиторская выборка должна составляться с учетом опыта работы аудитора и особенностей функционирования проверяемого экономического субъекта.

Вопросы, исследуемые в процессе аудиторской проверки, должны быть взаимосвязаны, с тем чтобы в результате проверки мог быть получен достоверный и полный материал о деятельности проверяемого экономического субъекта.

Достоинство методики заключается, в частности, в том, что количество контрольных точек неограниченно. В случае изменения отчетности могут быть выделены новые контрольные точки аудирования.

Выявленные аудитором искажения подлежат исправлению. При этом аудитор должен указать наиболее оптимальный вариант исправления с минимальными для организации последствиями. Например, если в ходе проверки бухгалтерской отчетности выявлено укрытие доходов или занижение финансовых результатов при отнесении на издержки производства затрат, не предусмотренных НК РФ, то исправление состоит в том, что эти затраты отражаются как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде. Если на затраты производства продукции (работ, услуг) отнесены расходы, подлежащие в соответствии с установленным порядком финансированию за счет собственных средств организации, или имело место излишнее начисление амортизации по основным фондам, то исправления вносятся путем уменьшения соответствующих источников. Таким образом, бухгалтеру, составляющему и исправляющему отчетность, необходимы контрольные точки для подтверждения правильности и точности отчетных показателей.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Подаваемая налогоплательщиком налоговая декларация является итоговым документом, который содержит сведения о сумме налоговой базы. Поэтому бухгалтерские ошибки приводят к ошибкам в представляемой налоговой декларации. Чтобы избежать штрафных санкций, целесообразно внести изменения в декларацию за тот период, в котором была допущена ошибка. Более того, в ст. 81 НК РФ указывается, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей к уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

При обнаружении ошибки в текущем отчетном периоде, относящейся к прошлому отчетному периоду, можно выбрать один из двух вариантов:

- исправить сданную бухгалтерскую отчетность и известить об этом всех ее пользователей;

- не исправлять сданную отчетность, но отразить допущенные ошибки в тот момент, когда они были установлены.

По результатам проверки аудитор должен подготовить и представить в сроки, установленные договором на оказание аудиторских услуг, соответствующую форму аудиторского заключения, в котором выражается разумная уверенность аудитора в степени достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Форма аудиторского заключения зависит от количества контрольных точек в предложенной модели. Заключение должно быть подготовлено и представлено в соответствии с требованиями Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и ФПСАД N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Ш.И.Алибеков

К. э. н.,

аттестованный аудитор,

доцент

ЗАО "МКД"

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

19.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——