"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 29

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ЛИКВИДАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Если на балансе организации есть объекты основных средств, которые не используются в хозяйственной деятельности, хотя срок их полезного использования еще не истек, то, ликвидировав их, можно не только освободить полезную площадь, но и уменьшить облагаемую базу по налогу на имущество. Рассмотрим, как отразить такие операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, согласно п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 12.12.2005 N 147н), подлежит списанию. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Согласно п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Комиссией оформляется акт на списание основных средств по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств":

акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4);

акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а);

акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б).

Акты составляются в двух экземплярах. В них указывают характеристику объекта, причины его выбытия, состояние основных частей, деталей и узлов, затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки объектов основных средств. Подписанный комиссией акт утверждается руководителем организации, а данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объекта (форма N ОС-6), объектов (форма N ОС-6б) и группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а).

Согласно п. 31 ПБУ 6/01 и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Операционные расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств производятся записи в порядке, установленном п. 84 Методических указаний, а также Инструкцией по применению Плана счетов. Так, к счету 01 "Основные средства" открывается субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы". Оплата услуг подрядчиков по ликвидации объектов основных средств отражается по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Если в процессе ликвидации основных средств получены запасные части и другие материалы, пригодные для дальнейшего использования, а также вторичное сырье, то согласно п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 9 ПБУ 5/01 материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию средств в обороте, в бухгалтерском учете приходуются по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в учете организации признается внереализационный доход.

Принятие к учету пригодных к дальнейшему использованию запасных частей, металлолома отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Налоговый учет

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) учитываются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. При этом в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ такие расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены. Ликвидация основного средства будет экономически обоснованной, если уничтожаемое имущество непригодно для дальнейшего использования, а его восстановление невозможно или экономически нецелесообразно.

Согласно ст. 272 НК РФ расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Кодекса. Поэтому расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (его демонтаж, вывоз и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация (Письмо Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27).

Если при ликвидации получены запасные части, металлолом, другие материалы, то в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ) признаются внереализационными и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Такая позиция отражается в Письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-04/1/300.

Оценка доходов в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации основных средств, в целях налогообложения прибыли может быть произведена на основании п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ исходя из их рыночной стоимости (без НДС).

В соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ организация, определяющая доходы и расходы методом начисления, стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства, признает внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества.

Разниц при признании доходов в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации, в бухгалтерском и налоговом учете не возникает.

Что касается списания стоимости полученных материалов при их использовании, то с 1 января 2006 г. в связи с изменениями в гл. 25 НК РФ, внесенными Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, внереализационные доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества уменьшаются на сумму налога на прибыль, исчисленного с указанного дохода. Поскольку согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода (со стоимости выявленных излишков или стоимости полученных материалов), предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

До вступления в силу данных изменений включать в состав расходов при налогообложении прибыли стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства, было нельзя (Письма МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33; УМНС России по г. Москве от 16.08.2004 N 26-12/53720).

Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета в целях обложения налогом на прибыль в составе расходов можно учесть только 24% от рыночной стоимости полученного при демонтаже имущества.

Разница между стоимостью запасных частей, включенных в расходы при их использовании в бухгалтерском и налоговом учете, признается постоянной разницей и приводит к возникновению постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).

Пример 1. При ликвидации основного средства в июне 2006 г. были оприходованы запасные части на сумму 20 000 руб., которые в том же месяце использованы для ремонта других основных средств.

В налоговом учете сумма расходов на ремонт составит: 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Д-т 20, К-т 10-5 - 20 000 руб. - стоимость запчастей списана для ремонта (требование-накладная);

Д-т 99, К-т 68 - 3648 руб. ((20 000 - 4800) х 24%)) - отражено постоянное налоговое обязательство (бухгалтерская справка-расчет).

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 30)

Н.Володина

Ведущий аудитор

Группа компаний РУСКОНСАЛТ

Подписано в печать

19.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——