"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 14

Вопрос: Дочернее предприятие ФГУП-М - ФГУП-Д с согласия территориального органа по управлению федеральным имуществом (далее - КУГИ) сдает в аренду федеральное недвижимое имущество, закрепленное за ФГУП-Д на праве хозяйственного ведения, на основании двухстороннего договора аренды, по которому ФГУП-Д является арендодателем.

По условиям договора аренды арендатор перечисляет арендную плату в федеральный бюджет по соответствующему КБК.

Налоговые органы требуют от ФГУП-Д уплатить налог на прибыль с сумм арендных платежей, которые были перечислены арендодателем напрямую в бюджет.

Какие действия следует предпринять ФГУП-Д для обоснования правомерности своей позиции относительно неуплаты налога на прибыль в рассматриваемой ситуации, учитывая, что арендные платежи полностью перечислены арендатором в бюджет?

Ответ: Статьей 11 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон) установлено, что доходы унитарного предприятия от его деятельности являются его имуществом. Права Российской Федерации как собственника имущества, находящегося в хозяйственном ведении ФГУП-Д, установлены ст. 295 ГК РФ. В соответствии с ней собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия (аналогичная норма в отношении прибыли унитарного предприятия содержится в ст. 17 Закона).

Ни Гражданский кодекс РФ, ни Закон не предоставляют собственнику права изъятия имущества унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения. Статьей 295 ГК РФ права предприятия на принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения имущество ограничены по сравнению с правом собственности: предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.

Более того, ст. 305 ГК РФ предоставляет унитарному предприятию защиту его прав в отношении его имущества, в том числе и от собственника.

Таким образом, ни ГК РФ, ни Закон не предусматривают возможности изъятия собственником имущества унитарного предприятия, в том числе доходов от сдачи в аренду имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения. Собственник имущества имеет право лишь на часть прибыли унитарного предприятия.

В то же время в п. 1 ст. 42 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) содержится норма, согласно которой средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, учитываются в доходах соответствующих бюджетов.

Приложением 2 к Федеральному закону от 26 декабря 2005 г. N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год" (далее - Закон N 189-ФЗ) и Приложением 2 к Федеральному закону от 23 декабря 2004 г. N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год" (далее - Закон N 173-ФЗ) предусматривается учет в полном объеме доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении федеральных органов государственной власти и созданных ими учреждений и в хозяйственном ведении федеральных государственных унитарных предприятий, в составе неналоговых доходов федерального бюджета по коду бюджетной классификации 1 11 05031 01 0000 120.

Таким образом, акты бюджетного законодательства в отличие от актов гражданского законодательства устанавливают возможность изъятия части имущества унитарного предприятия, а именно доходов от сдачи в аренду имущества, закрепленного за унитарными предприятиями.

По нашему мнению, в данном случае нормы гражданского и бюджетного законодательства соотносятся как установление актами бюджетного законодательства специального порядка получения собственником имущества унитарного предприятия части прибыли от ведения унитарным предприятием одного из видов своей деятельности. При этом следует обратить внимание, что п. 1 ст. 42 БК РФ предусматривает зачисление в бюджет не всей суммы доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а только той их части, которая остается у унитарного предприятия после уплаты налогов и сборов.

Складывавшаяся ранее практика окружных ФАС позволяла сделать вывод, что нормы БК РФ и федеральных законов о бюджете, касающиеся перечисления в федеральный бюджет доходов от сдачи в аренду федерального имущества, должны применяться только в отношении федерального имущества, составляющего государственную казну. В свою очередь ФГУП обязано перечислять в федеральный бюджет прибыль от сдачи имущества в аренду лишь в составе прибыли от всей прибыли предприятия.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 августа 2004 г. по делу N А19-6630/04-27-Ф02-3361/04-С1, отправляя дело на новое рассмотрение, суд указал, что "невозможность получения арендных платежей и их надлежащего использования, в том числе для выполнения обязанности по несению бремени содержания публичного имущества, организациями, обладающими таким имуществом на праве хозяйственного ведения, фактически означает прекращение данного ограниченного вещного права, что недопустимо, поскольку основания прекращения права хозяйственного ведения, с учетом требований Конституции Российской Федерации (ее ст. 55) закреплены в федеральном законе (в том числе ст. 235, ч. 3 ст. 299 ГК РФ) и не подлежат расширительному толкованию...

...только прямое участие в гражданских (арендных) правоотношениях публичных образований (в данном случае муниципального образования) в лице надлежаще уполномоченных органов является условием возникновения соответствующих бюджетных правоотношений и учета в доходах публичного бюджета средств в размере 100% платы за сдачу в аренду публичного имущества.

В тех случаях, когда публичное имущество (включая и муниципальное имущество) закреплено на праве хозяйственного ведения за соответствующими организациями, публичный собственник не вправе, в том числе посредством издания нормативного правового акта, понудить субъекта ограниченного вещного права перечислять в бюджет публичного образования 100% арендной платы. При указанных условиях наличие арендных платежей является условием возникновения не бюджетных, а налоговых правоотношений, поскольку доходы данных организаций от сдачи имущества в аренду являются объектом налога на прибыль в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации".

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 января 2004 г. по делу N Ф04/123-2233/А45-2003 был сделан вывод, что ФГУП является коммерческой организацией, цель деятельности которой - извлечение прибыли, в том числе и из рационального использования имущества, переданного в хозяйственное ведение. Таким образом, арендная плата является одним из видов доходов и совместно с другими денежными поступлениями от использования имущества и деятельности ФГУП составляет прибыль, за вычетом всех соответствующих налогов, других обязательных платежей и текущих затрат.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 19 июля 2001 г. по делу N Ф09-1155/01-ГК рассматривался спор между Комитетом по управлению государственным имуществом и ФГУП. При этом Комитет со ссылкой на нарушение ст. ст. 41, 42 Бюджетного кодекса РФ, ст. 9 Федерального закона от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год", ст. 1102, п. 2 ст. 209, п. 4 ст. 214, п. 2 ст. 295 ГК РФ утверждал, что средства, получаемые ФГУП в виде арендной платы от сдачи федерального имущества во временное владение и пользование, являются средствами федерального бюджета, а ФГУП, получая на свой счет и используя недополученные федеральным бюджетом средства, причинило ему ущерб в виде недополученной арендной платы за 2000 г. Несмотря на аргументацию Комитета, суд указал, что в силу ст. ст. 295, 299 ГК РФ государственное унитарное предприятие само распоряжается прибылью, получаемой от сдачи имущества в аренду.

В Постановлении Западно-Сибирского округа от 31 июля 2002 г. по делу N Ф04/2596-934/А45-2002 был сделан вывод, что Бюджетный кодекс РФ (ст. ст. 41, 51) не устанавливает конкретного порядка поступления денежных средств от сдачи в аренду федерального имущества, кроме перечисления в бюджет части прибыли в соответствии со ст. 295 ГК РФ, полученной от использования имущества, находящегося на праве хозяйственного ведения у унитарного государственного предприятия.

Все приведенные выше судебные дела рассматривались до наступления 2005 г.

В настоящее время данная позиция подлежит корректировке в связи со следующими обстоятельствами.

Федеральным законом от 23 декабря 2004 г. N 174-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бюджетной классификации Российской федерации" и Бюджетный кодекс Российской Федерации", который распространяется на отношения, возникающие при составлении и исполнении бюджетов всех уровней, начиная с бюджетов на 2005 г., в перечень доходов бюджетов всех уровней согласно бюджетной классификации РФ внесен такой вид доходов, как "Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных внебюджетных фондов и созданных ими учреждений и в хозяйственном ведении федеральных государственных унитарных предприятий и муниципальных унитарных предприятий".

В Приложении 2 к Закону N 189-ФЗ и Приложении 2 к Закону N 173-ФЗ установлен норматив перечисления таких доходов в размере 100% по коду бюджетной классификации 1 11 05031 01 0000 120.

Таким образом, действующим с 1 января 2005 г. законодательством о федеральном бюджете предусмотрено перечисление ФГУП в федеральный бюджет в полном размере всех доходов, полученных от сдачи закрепленного за ФГУП имущества в аренду.

С учетом нормы абз. 9 п. 1 ст. 42 БК РФ указанные положения должны толковаться как обязанность ФГУП перечислить в федеральный бюджет сумму полученной арендной платы за вычетом соответствующих налогов и сборов, связанных с получением такого дохода.

Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ 22 декабря 2005 г. было выпущено Информационное письмо N 98. В п. 5 его Приложения "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации" проанализирован вопрос исчисления и уплаты налога на прибыль муниципальным унитарным предприятием при сдаче в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, с учетом применения нормы ст. 42 БК РФ.

В рассматриваемом случае ВАС РФ согласился с решением суда кассационной инстанции, который отклонил довод предприятия о "необходимости применения в рассматриваемом случае предписания абзаца второго п. 1 ст. 42 БК РФ об учете в доходах бюджета средств, получаемых в виде арендной платы за предоставление в аренду имущества, находящегося в муниципальной собственности, полагая, что сфера действия данного положения ограничивается отношениями, возникающими при предоставлении в аренду имущества, составляющего казну муниципального образования, то есть имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями".

Отметим, что распространение такой позиции на случаи сдачи в аренду имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения за федеральным государственным унитарным предприятием, представляется сомнительным, поскольку приведенные выше нормы федеральных законов о федеральном бюджете на 2005 и 2006 гг. прямо предусматривают перечисление в федеральный бюджет не только доходов от аренды имущества, составляющего федеральную казну, но и от аренды имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения за федеральными государственными унитарными предприятиями. Кроме того, из текста Информационного письма не ясно, к какому периоду относился спор: до 2005 г. или после принятия новой редакции бюджетной классификации.

При этом суд расценил "перечисление части арендной платы в бюджет муниципального образования как выплату предприятием собственнику имущества соответствующей доли прибыли, которая должна производиться после уплаты налога на прибыль".

В практике окружных ФАС также имеется судебное решение, которым признано законным возложение на предприятие публичным собственником обязанности по перечислению арендной платы в федеральный бюджет в полном объеме (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 апреля 2001 г. по делу N А56-27671/00).

В рассматриваемом случае предприятие в обоснование своей позиции указывало, что включение такого условия в распоряжение КУГИ о согласии на предоставление имущества в аренду нарушает его "интересы, а именно: не отражается выручка (внереализационный доход) предприятия, амортизационные отчисления на указанное имущество производятся без источника покрытия, то есть арендной платы, что влечет искажение бухгалтерской отчетности". ФАС Северо-Западного округа отказал в удовлетворении требований предприятия, указав, что оспариваемое условие соответствует ст. ст. 113, 294, 295 ГК РФ и ст. 51 Бюджетного кодекса РФ. Причиной для такого вывода суда послужило то, что условием получения разрешения Комитета на сдачу имущества в аренду в данном деле являлось именно перечисление арендной платы в федеральный бюджет в полном объеме. Кроме того, суд указал, что согласие КУГИ не влечет для ГУП обязанности заключить договор аренды.

Относительно обязанности предприятия исчислять и уплачивать налог на прибыль с сумм, перечисляемых публичному собственнику, Президиум ВАС РФ согласился с позицией, согласно которой при предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в составе внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы. При этом был отвергнут довод предприятия о том, что плата, перечисляемая в бюджет, является доходом муниципального образования, которое в соответствии со ст. 246 НК РФ не является плательщиком налога на прибыль, а также довод суда первой инстанции о том, что перечисляемая в бюджет часть арендной платы не поступает в фактическое распоряжение предприятия и не увеличивает финансовые результаты его деятельности. Поэтому данная сумма не является для предприятия доходом, влекущим за собой получение экономической выгоды, и, следовательно, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Отметим, что Минфин России также считает, что унитарные предприятия при сдаче в установленном порядке в аренду федерального имущества, находящегося на праве хозяйственного ведения, должны учитывать доходы в виде арендной платы в налоговой базе для исчисления налога на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ в составе внереализационных доходов (Письма от 18 октября 2005 г. N 03-03-04/4/62, от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/4/33, от 25 марта 2004 г. N 04-02-05/3/24, от 28 января 2004 г. N 04-02-05/3/6, от 1 декабря 2003 г. N 04-02-03/155, от 9 сентября 2003 г. N 04-02-05/3/68).

Как указывалось выше, п. 1 ст. 42 БК РФ предусматривает зачисление в бюджет не всей суммы доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а только той их части, которая остается у унитарного предприятия после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

С учетом этого Минфин России в Письме от 18 октября 2005 г. 03-03-04/4/62 указал, что "сумму арендной платы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, подлежащей перечислению в федеральный бюджет, следует рассчитывать как разницу между суммой, поступившей по договору аренды от арендатора, уплаченным НДС и уплаченным налогом на прибыль организаций".

По нашему мнению, при исчислении подлежащего уплате в бюджет дохода от сдачи имущества в аренду при определении размера вычета следует также учитывать в части, относящейся к сдаваемому в аренду имуществу, суммы налога на имущество и земельного налога.

По поводу порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль при сдаче в аренду имущества, закрепленного за унитарными предприятиями и бюджетными учреждениями, Минфином России давались следующие разъяснения.

В Письме Минфина России от 18 октября 2005 г. N 03-03-04/4/62 указывалось, что "арендодатели имущества, закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, вправе при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций принять к вычету расходы в виде амортизационных отчислений по сданному в аренду имуществу, закрепленному на праве хозяйственного ведения, и эксплуатационных затрат по его содержанию, осуществленных арендодателем, которые подлежат возмещению арендодателю по условиям договора <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Такое же мнение высказывалось Минфином России в Письмах от 9 сентября 2003 г. N 04-02-05/3/68 и от 1 декабря 2003 г. N 04-02-03/155.

При этом следует учитывать, что формируемые в налоговом учете амортизационные отчисления признаются расходом в целях налогообложения, т.е. только для определения обязательств по уплате налога на прибыль организаций, тогда как фактического движения денежных средств по формированию амортизационного фонда не происходит".

В Письме от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/4/33 Минфин России сообщил, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав расходов включается налог на имущество и арендная плата за земельный участок, занимаемый организацией, в части, приходящейся на имущество, сдаваемое в аренду, а также амортизация по этому имуществу и расходы по его содержанию, не оплачиваемые арендатором.

По нашему мнению, правильная последняя позиция. Налогоплательщику при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при сдаче имущества в аренду следует в качестве расходов учитывать суммы налога на имущество, платежей за землю в части, приходящейся на имущество, сдаваемое в аренду, амортизацию по этому имуществу и эксплуатационные затраты, осуществляемые за счет арендодателя и не подлежащие возмещению арендатором.

При перечислении арендатором суммы арендной платы непосредственно в бюджет, минуя ФГУП-арендодателя, последний не может произвести вычеты налогов и сборов, приходящиеся на арендованное имущество. Поэтому арендодатель несет необоснованные убытки, а бюджет получает доходы в размере, не предусмотренном ст. 42 БК РФ. Следовательно, соответствующее условие договора аренды и письма территориального управления Росимущества не основаны на законе.

При заключении ФГУП договора аренды имущества арендные платежи должны уплачиваться непосредственно арендодателю, после чего поступать в бюджет за вычетом соответствующих сумм налогов и сборов. Заметим, что такое же мнение высказано Минфином России в Письме от 31 октября 2005 г. N 03-03-04/1/323.

Таким образом, рекомендуем ФГУП-Д внести изменения в договор аренды, а также настоять на изменении территориальным управлением Росимущества своей позиции относительно порядка уплаты в бюджет сумм арендной платы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за ФГУП-Д на праве хозяйственного ведения.

Учитывая приведенное выше мнение Президиума ВАС РФ, отстаивание ФГУП-Д позиции относительно правомерности неуплаты налога на прибыль с сумм арендной платы, перечисляемой в бюджет, представляется бесперспективным.

В то же время мы считаем возможным (при соответствующем волеизъявлении заинтересованных лиц и после соблюдения надлежащей процедуры) обращение ФГУП-Д в Конституционный Суд РФ с требованием о признании не соответствующими ст. 35 Конституции РФ положений Законов N N 189-ФЗ, 173-ФЗ, Федерального закона от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" в части, предусматривающей изъятие у ФГУП собственником в федеральный бюджет имущества в виде арендной платы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении, а также ст. 42 БК РФ в той мере, в какой ее положения допускают возможность такого изъятия.

С.М.Горохов

Налоговый юрист компании "ФБК"

Т.А.Матвеичева

Налоговый юрист компании "ФБК"

Подписано в печать

18.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——