"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 14

Вопрос: Между двумя обществами с ограниченной ответственностью (компаниями А и Б) заключен договор аренды нежилых помещений.

Компания А (арендодатель) учреждена тремя физическими лицами с распределением долей между ними 80/10/10%. Генеральным директором в данной компании является учредитель с долей участия 10%. Основным видом деятельности компании является передача находящихся в ее собственности помещений в аренду. Компания применяет упрощенную систему налогообложения.

Компания Б (арендатор) учреждена двумя физическими лицами (супругами) с распределением долей между ними 50/50%. Генеральным директором данной компании является один из учредителей, который одновременно является учредителем компании А с долей участия в ней 80%. Основным видом деятельности компании Б является розничная торговля детскими товарами. Компания уплачивает налоги исходя из общей системы налогообложения.

1. Можно ли утверждать, что компании А и Б являются (могут быть признаны) взаимозависимыми лицами для целей налогообложения?

2. Если компании А и Б будут признаны взаимозависимыми, каким образом должен формироваться размер арендных платежей, чтобы избежать каких-либо претензий к обеим компаниям со стороны контролирующих органов?

Ответ: 1. Критерии взаимозависимости для юридических лиц - налогоплательщиков установлены ст. 20 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи взаимозависимыми признаются организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, а именно если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации. Под непосредственным участием понимается прямое владение уставным капиталом (долей в уставном капитале) организации. Под понятием "доля косвенного участия" подразумевается 20-процентная доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Иными словами, под косвенным участием понимается участие одной компании в другой через последовательность дочерних обществ.

Кроме этого суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 20 НК РФ). Согласно толкованию этой нормы Конституционным Судом РФ (Определение от 4 декабря 2003 г. N 441-О) право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе при совершении хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом (например, Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В частности, суд признал организации взаимозависимыми на том основании, что учредителями данных организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

Более поздняя судебная практика на уровне федеральных округов свидетельствует об индивидуальном, независимом подходе судей к установлению взаимозависимости организаций применительно к конкретному спору. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 5 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/11087-05 указал, что если доля одного учредителя в уставных капиталах дочерних компаний составляет менее 20%, то нет оснований считать дочерние компании взаимозависимыми. При этом в Постановлении от 9 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/11221-05 ФАС Московского округа указал, что принадлежность обществ к одной группе лиц по смыслу законодательства о хозяйственных обществах объективно влияет на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в связи с чем применение налоговым органом в вынесенном им решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и арбитражными судами обеих инстанций норм о контроле за ценами в соответствии со ст. 40 НК РФ не противоречит действующему законодательству о налогах и сборах.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 ноября 2005 г. по делу N Ф04-4876/2005(16197-А27-26) по спору, возникшему из ситуации, схожей с рассматриваемым вопросом, пришел к выводу, что стороны по договору аренды помещения не подпадают под критерии взаимозависимости, поскольку нельзя признать участие одного общества в другом исходя только из того факта, что один из участников и руководитель ООО является руководителем другого ООО.

На наш взгляд, учитывая, что компании А и Б не имеют ни прямого, ни косвенного участия в уставном капитале друг друга, на основании п. 1 ст. 20 НК РФ нельзя утверждать, что они являются взаимозависимыми. Однако в связи с предусмотренной п. 2 ст. 20 НК РФ возможностью судебного признания налогоплательщиков взаимозависимыми по иным основаниям мы не исключаем риска предъявления налоговым органом соответствующего заявления в суд.

2. Если компании А и Б будут признаны судом взаимозависимыми, налоговым органом может быть проведена проверка правильности применения сторонами цен по сделкам для выявления отклонения в сторону понижения (повышения) на 20% от рыночной цены подобных услуг в пределах непродолжительного периода времени. В случае выявления такого отклонения в отношении арендодателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, налоговым органом может быть вынесено мотивированное решение о доначислении налога и пеней в связи с занижением доходов от реализации, являющихся объектом налогообложения у налогоплательщиков, применяющих УСН (ст. ст. 346.14 и 346.15 НК РФ).

В отношении арендатора, применяющего общую систему налогообложения, налоговым органом также может быть вынесено мотивированное решение о доначислении налога и пеней в связи с завышением расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а также с завышением налоговых вычетов по НДС. Сумма доначисленных налога и пеней должна рассчитываться налоговым органом таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 40 НК РФ) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налоговые органы признают, что при установлении отношений взаимозависимости, не подпадающих под критерии, перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ, налоговый орган не вправе взыскать доначисленный налог и пени в бесспорном порядке, предварительно не доказав в суде наличие взаимозависимости (Письмо УМНС России по г. Москве от 7 июня 2004 г. N 11-14/37441).

Во избежание такого налогового риска налогоплательщику следует формировать цены на аренду имущества в пределах рыночных цен с допустимыми отклонениями не более 20% на аналогичные услуги.

Обратите внимание: согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Статьей 40 НК РФ установлены следующие механизмы проверки налоговым органом соответствия применяемых налогоплательщиком цен уровню рыночных.

Налоговые органы вправе проверить порядок применяемых налогоплательщиком цен при их отклонении в сторону повышения или понижения на 20% только по тем услугам, которые являются идентичными (однородными) и которые применялись в пределах непродолжительного периода времени. Но Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятий идентичных (однородных) услуг и непродолжительного периода времени.

По нашему мнению, применительно к услугам по сдаче в аренду помещений идентичность данных услуг должна определяться из вида сдаваемого в аренду помещения (офисное либо предназначенное для иных целей), площади сдаваемого помещения, его расположения (в престижном районе либо нет) и т.п.

На практике суды выделяют такие критерии идентичности и однородности услуг по аренде, как экономические условия и специфические черты сдаваемых в аренду площадей, колебания потребительского спроса на них, иные существенные обстоятельства и условия договоров аренды, влияющие на размер арендной платы, в том числе сроки сдачи в аренду помещений, размер площадей, назначение помещений, место их расположения и др. (Постановление ФАС Московского округа от 4 декабря 2002 г. по делу N КА-А40/7832-02). Кроме этого суды считают, что наиболее однородными признаками и близкими друг к другу качественными показателями обладают помещения, расположенные именно в одном здании (Постановление ФАС Московского округа 10 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/8814-03). Расположение помещений на одной улице и в соседних домах еще не является основанием для установления одинаковой стоимости аренды этих помещений (Постановление ФАС Московского округа от 4 августа 2004 г. по делу N КА-А40/6574-04).

Решение вопроса об определении непродолжительности периода времени применительно к аренде также, на наш взгляд, зависит от сравнения идентичных и однородных услуг, например сдачи в аренду помещений в течение года. В то же время таким периодом можно признать и несколько лет, и квартал.

Минфин России в своих Письмах (от 16 сентября 2004 г. N 03-02-01/1, от 18 июля 2005 г. N 03-02-07/1-190) непродолжительным периодом называет месячный срок, а также срок, определенный на основе исследования конкретных обстоятельств экономической деятельности налогоплательщика, учета особенности оказания услуг и их специфики.

Отметим, что Минфин России также считает целесообразным для обеспечения определенности налогового контроля внести изменение в пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ.

При определении идентичности и однородности оказываемых услуг Минфин России предлагает исходить из содержания этих понятий. Например, в зависимости от сущности услуги по передаче имущества в аренду, по мнению специалистов финансового ведомства, идентичными можно признать соответствующие услуги, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, а однородными - услуги, которые имеют сходные характеристики.

Кроме этого при проведении налогового контроля налоговый орган доначисляет налог исходя из рыночной цены услуги, которой согласно п. 4 ст. 40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком услуг признается сфера обращения этих услуг, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести услугу на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (п. п. 5 и 6 ст. 40 НК РФ).

При определении рыночных цен на услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этих услуг сделках с идентичными (однородными) услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При определении и признании рыночной цены услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на услуги и биржевых котировках.

Как указывает Минфин России, при проведении налогового контроля для определения рыночной цены налоговые органы вправе привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков.

При определении рыночной цены может быть использован метод цены последующей реализации или затратный метод (п. 10 ст. 40 НК РФ). Эти методы могут быть использованы налоговым органом, только если отсутствуют официальные источники рыночных цен и невозможно на их основе определить рыночную цену на услуги. Как свидетельствует существующая судебная практика, налоговыми органами не доказывается правомерность применения метода цены последующей реализации и затратного метода в связи с невозможностью обосновать действительное отсутствие официальных источников информации о рыночных ценах на услуги по аренде (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июля 2004 г. по делу N А56-5208/04).

Под официальными источниками информации Минфин России понимает уполномоченные органы статистики, ценообразования и таможенные органы. Кроме того, при определении рыночной цены учитываются обычные для заключения сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Минфин России также указывает, что налогоплательщик вправе предъявить налоговому органу любые документы для подтверждения соответствия цен товаров (работ, услуг), примененных в сделках, уровню рыночных цен.

В судебной практике существует мнение, что при установлении рыночной цены в соответствии со ст. 40 НК РФ налоговым органом должны быть доказаны сопоставимые условия сделки, сфера обращения услуг, идентичность услуг (Постановление ФАС Московского округа от 19 ноября 2003 г. по делу N КА-А41/9209-03).

Как считают судебные органы, именно налоговая инспекция обязана доказать факты отклонений в уровне цен, применяемых самим налогоплательщиком при реализации товаров по разным сделкам; совершение налогоплательщиком таких сделок в течение непродолжительного периода времени; превышение уровня отклонения в ценах на 20%; идентичность (однородность) реализованных по таким сделкам товаров (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2003 г. по делу N А56-36999/02).

В настоящее время суды не пришли к единому мнению, что считать официальным источником информации о рыночных ценах. Судебная практика в большинстве случаев свидетельствует о неправомерности применения налоговыми органами положений ст. 40 НК РФ о доначислении налога исходя из рыночных цен, поскольку налоговыми органами не доказывается действительность рыночной цены, используемой ими для доначисления налога. Немногочисленная судебная практика по удовлетворению требований налоговых органов о взыскании налога и пеней по основаниям ст. 40 НК РФ показывает, что в качестве источников рыночных цен судом могут быть приняты как заключения экспертов Российской академии наук (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 октября 2005 г. по делу N А66-5524/2004), так и данные маркетинговых исследований официальных источников информации о рыночных ценах (Постановление ФАС Московского округа от 17 октября 2001 г. по делу N КА-А40/5888-01).

Вместе с тем, как указал Президиум ВАС РФ, в любом случае официальные источники информации должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров, реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени (Постановление Президиума ВАС РФ от 18 января 2005 г. N 11583/04).

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о признании компаний А и Б взаимозависимыми лицами.

Во-вторых, формирование размера арендных платежей для избежания претензий налоговых органов, по нашему мнению, должно быть подтверждено заключением эксперта об уровне рыночных цен на аренду идентичного имущества. В то же время, как видно из приведенной правоприменительной практики, в качестве официального источника могут быть использованы профессиональные источники СМИ.

Еще раз отметим, что, пока налоговым органом не доказано обратное, применяемый налогоплательщиком уровень цен признается рыночным. Исходя из сложившейся судебной практики, доказывание отклонения применяемых налогоплательщиком цен на 20% от уровня рыночных лежит на налоговом органе. Суды в настоящее время по таким спорам в большинстве своем принимают положительные для налогоплательщика решения.

А.В.Пластикова

Налоговый юрист компании "ФБК"

Т.А.Матвеичева

Налоговый юрист компании "ФБК"

Подписано в печать

18.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——