Вопрос: Российская организация - поставщик реализовала импортный товар покупателю. В соответствии с условиями договора расходы поставщика по страхованию и перевозке товара возмещаются покупателем. Товар был доставлен российской транспортной организацией, применяющей УСНО, по договору, заключенному с поставщиком. Транспортной организацией поставщику был выставлен счет-фактура на услуги по перевозке и страхованию товара с отметкой "Без НДС".

Имеет ли право поставщик перевыставить счет-фактуру на перевозку и страхование товара покупателю также с отметкой "Без НДС" или поставщику необходимо исчислить НДС со стоимости данных услуг и предъявить его к оплате покупателю?

Ответ: Обязанность по выставлению счетов-фактур предусмотрена Налоговым кодексом РФ только для плательщиков НДС (п.3 ст.169 НК РФ). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п.2 ст.346.11). Следовательно, организация, применяющая УСНО, не обязана выставлять счета-фактуры покупателям товаров (работ, услуг).

НК РФ не предусмотрено перевыставление счетов-фактур по сопутствующим реализации товара услугам, оказываемым другими продавцами и возмещаемым продавцам товара покупателями отдельно.

На наш взгляд, с учетом обстоятельств, изложенных в письме, возможны два варианта решения возникшего вопроса.

Первый вариант основан на том, что, скорее всего, заключенный организацией договор поставки является смешанным. Услуги по перевозке и страхованию товара отдельно оговорены в договоре и являются самостоятельным предметом договорных отношений. Поставщик не является специализированной организацией (перевозчиком и страховщиком) и, соответственно, не может оказать соответствующие услуги собственными силами, но по условиям договора принял на себя обязательства по организации страхования и доставки товара. Из этого можно сделать вывод, что поставщик действует в чужом интересе и заключенный договор содержит элементы договора поставки и либо договора комиссии, либо агентского договора. Возможность заключения смешанных договоров прямо предусмотрена Гражданским кодексом РФ. К отношениям сторон по смешанным договорам применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п.п.2, 3 ст.421 ГК РФ). Поэтому деятельность поставщика по организации перевозки и страхования товара будет квалифицироваться как деятельность посредника (агента или комиссионера).

В этом случае посредник, получив счет-фактуру от транспортной организации, хранит его в журнале учета полученных счетов-фактур, но в книге покупок не регистрирует (п.п.3, 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, далее - Правила). В книге продаж посредника регистрируется только счет-фактура, выставленный посредником покупателю на сумму своего вознаграждения (п.24 Правил).

Налоговой базой по НДС у посредника является сумма его дохода, полученная им в виде вознаграждения (п.1 ст.156 НК РФ).

Следует учесть, что из содержания конкретного договора налоговым органом может быть сделан вывод о том, что услуги по организации доставки и страхования товара реализованы поставщиком-посредником безвозмездно. Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на безвозмездной основе признаются объектом налогообложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). В этом случае налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном п.2 ст.154 НК РФ. При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе момент определения налоговой базы определяется как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) (п.6 ст.167 НК РФ). Кроме этого, получатель услуги (покупатель) должен учесть стоимость безвозмездно полученной услуги при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.8 ст.250 НК РФ).

Если же из условий договора, заключенного между поставщиком и покупателем, невозможно сделать вывод о наличии смешанного договора с элементами как договора поставки, так и агентского договора, возникшая ситуация разрешается в ином порядке. При рассмотрении второго варианта необходимо исходить из того, что услуги по доставке и страхованию товара самостоятельно приобретались поставщиком и теперь реализуются покупателю. Поэтому доставка и страховка как самостоятельно реализуемые услуги признаются объектом налогообложения по НДС, несмотря на то что поставщик сам вышеназванные услуги не оказывает. К аналогичному выводу в некоторых случаях приходят и суды (Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2003 N Ф09-701/03-АК).

Таким образом, организация-поставщик, являющаяся плательщиком НДС, обязана при реализации услуг по доставке и страхованию товара дополнительно к цене реализуемых услуг предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС (п.п.1, 3, 4 ст.168 НК РФ). Также налогоплательщик обязан по итогам налогового периода исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость в порядке, установленном гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Следовательно, организация-поставщик в книге продаж зарегистрирует "свой" счет-фактуру на услуги по доставке и страхованию товара с выделением соответствующей суммы НДС (п.п.16, 17 Правил), и именно этот счет-фактура будет выставлен покупателю товара.

Регистрация в книге покупок счета-фактуры, выставленного транспортной организацией, применяющей УСНО, с отметкой "Без НДС" не обязательна, так как выставление счетов-фактур, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж необходимы именно при расчетах по налогу на добавленную стоимость (преамбула к Правилам). К тому же, как отмечалось ранее, этот счет-фактура мог быть правомерно не выставлен транспортной организацией - плательщиком УСНО.

Исходя из вышеизложенного, налогоплательщик самостоятельно, проанализировав условия договора, должен избрать соответствующий вариант поведения на основании изложенной информации и с учетом всех возможных, в том числе негативных, последствий.

Подобные неблагоприятные ситуации могут возникать при работе с контрагентами, применяющими специальные налоговые режимы. Для того чтобы избежать этого, можно прямо предусмотреть в договоре поставки условие, в соответствии с которым поставщик организует транспортировку и доставку товара покупателю, действуя в качестве агента последнего (гл.52 ГК РФ). Вознаграждение агента может быть включено в стоимость реализуемого товара (ст.ст.421, 1006 ГК РФ).

М.Н.Ахтанина

Издательство "Главная книга"

17.06.2004

————