"Все о налогах", 2006, N 8

КОММЕНТАРИЙ К ИНФОРМАЦИОННОМУ ПИСЬМУ

ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ ОТ 14.03.2006 N 106 <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См.: "Все о налогах". 2006. N 6. С. 43 - 49.

Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 14.03.2006 N 106 обобщил практику рассмотрения арбитражными судами дел по единому социальному налогу (далее - ЕСН). Указанная информация представлена в форме обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (далее - Обзор).

Информационное письмо было доведено до нижестоящих судов в порядке ст. 16 АПК РФ. Напомним, что данной статьей к полномочиям Президиума ВАС РФ отнесено рассмотрение отдельных вопросов судебной практики и информирование арбитражных судов Российской Федерации о его результатах.

В Обзоре приведено восемь ситуаций, связанных с порядком исполнения обязанности налогоплательщика ЕСН. Автор анализирует правовые последствия каждого пункта Обзора.

Пункт 1 Обзора. Арбитражный суд признал, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Президиум ВАС РФ указал, что компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.

Заметим, что к аналогичным выводам Президиум ВАС РФ пришел в Постановлении от 18.08.2005 N 1443/05: поскольку компенсация расходов исполнителей услуг по гражданско-правовым договорам, связанных с проездом к месту оказания услуг и проживанием, не относится к выплатам, перечисленным в п. п. 1 и 2 ст. 236 НК РФ, то выплаты, направленные на компенсацию этих расходов, не признаются объектом обложения ЕСН, независимо от включения их в состав расходов при налогообложении прибыли.

Минфин России и налоговые органы придерживаются по этому вопросу противоположной позиции. Так, в Письме ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@, со ссылкой на Письмо Минфина России от 17.03.2005 N 03-05-02-03/15 применительно к возмещению затрат физических лиц на проживание в гостинице и проезд, сделаны следующие выводы.

В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. То есть служебной поездкой (командировкой) является поездка, осуществляемая работником в рамках трудовых отношений с работодателем.

Статьей 16 ТК РФ установлено, что трудовые отношения возникают между работником и работодателем согласно трудовому договору. Поездки, осуществляемые физическим лицом в рамках гражданско-правовых отношений, не основаны на трудовых отношениях между работником и работодателем и поэтому не могут рассматриваться ни как поездки "работников, связанные с выполнением трудовых обязанностей", ни как "служебные командировки".

Суммы возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице являются, по существу, дополнительным вознаграждением физическим лицам за выполняемые (оказываемые) ими по гражданско-правовому договору работы (услуги) и подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу.

Представляется, что закрепление позиции Президиума ВАС РФ относительно компенсации издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, упрочит позицию налогоплательщика в налоговых спорах по данному вопросу.

Пункт 2 Обзора. Выплаты, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом.

Выводы, сделанные в п. 2 Обзора, фактически закрепляют позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 1456/05, в котором он посчитал, что налоговый орган правомерно доначислил обществу ЕСН с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров.

В то же время следует заметить, что Минфин России по данному вопросу придерживался противоположной позиции. Например, в Письме Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/1/312 отмечалось, что вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового договора между организацией и членами, так как совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров, которые их и назначают. Поэтому оно не является оплатой труда.

Таким образом, вознаграждения членам совета директоров не признаются объектом налогообложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в случае, если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (на основании п. 3 ст. 236 НК РФ).

Пункт 3 Обзора. При рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Статьей 270 НК РФ определен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы на премирование работников за производственные результаты в ст. 270 НК РФ не поименованы.

Заметим, что Минфин России и налоговые органы указывают, что к выплатам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ. Такая позиция нашла свое отражение, к примеру, в Письме УМНС России по г. Москве от 18.03.2004 N 28-11/17682.

Пункт 4 Обзора. Компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Не подлежат обложению ЕСН на основании абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.

Предметом судебного спора явились положения абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Президиум ВАС РФ разграничил компенсационные выплаты на две категории:

- компенсации, являющиеся элементами оплаты труда;

- компенсации, не являющиеся элементами оплаты труда и производимые работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Президиум ВАС РФ указал, что на первую категорию не распространяются положения абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, к первой категории относятся выплаты, установленные гл. 21 ТК РФ:

- оплата труда в особых условиях (ст. 146 ТК РФ);

- оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (ст. 147);

- оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями (ст. 148);

- оплата труда в других случаях выполнения работы в условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 149 ТК РФ), и др.

Например, в Письме Минфина России от 25.10.2005 N 03-05-01-04/334 сказано, что согласно ст. 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, принимается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

При этом ни Трудовой кодекс РФ, ни иные нормативные правовые акты Российской Федерации не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты.

Следовательно, доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, а повышают размер оплаты труда данной категории работников, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ.

Соответственно, к таким доплатам не применяется пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и они подлежат налогообложению ЕСН в установленном порядке.

Ко второй категории относятся компенсации, понятие которых сформулировано в ст. 164 ТК РФ: компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Статьей 165 ТК РФ перечислены случаи предоставления гарантий и компенсаций (помимо общих гарантий и компенсаций), а именно:

- при направлении в служебные командировки;

- при переезде на работу в другую местность;

- при исполнении государственных или общественных обязанностей;

- при совмещении работы с обучением;

- при вынужденном прекращении работы не по вине работника;

- при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;

- в некоторых случаях прекращения трудового договора;

- в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника;

- в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Таким образом, исходя из позиции Президиума ВАС РФ, положения абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ распространяются только на вторую категорию выплат.

Пункт 5 Обзора. Выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению единым социальным налогом в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.

Абзацем 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не подлежат обложению ЕСН суммы, являющиеся возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Президиум ВАС РФ указал, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника.

Заметим, что аналогичная позиция многократно высказывалась и официальными органами. Например, в Письме Минфина России от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35 применительно к оплате обучения директора, имеющего высшее экономическое образование, по программе профессиональной переподготовки МВА - "Топ-Менеджер" с присвоением дополнительной квалификации "Мастер делового администрирования" был сделан вывод, что оплата организацией указанной профессиональной подготовки специалиста не облагается единым социальным налогом.

Пункт 6 Обзора. Не подлежат обложению единым социальным налогом суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Позиция, изложенная в п. 6 Обзора относительно налогообложения сверхнормативных суточных, закрепляет позицию Президиума ВАС РФ, высказанную им ранее в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04, что с суммы суточных, превышающих утвержденные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, не нужно уплачивать взносы в ПФР.

В то же время непонятно, почему данный спор был рассмотрен в суде, ведь если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения, то ЕСН и взносы в ПФР с суточных, превышающих установленные Постановлением Правительства РФ N 93, он не уплачивает в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, который гласит, что ЕСН и взносы в ПФР не начисляются на выплаты, не уменьшающие налог на прибыль. А вот с налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, ситуация другая - они налог на прибыль не платят и, с точки зрения Минфина России и налоговых органов, с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93, нужно платить взносы в ПФР.

В Письме Минфина России от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37 указано, что суточные, выплачиваемые организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 не согласился с подобным подходом и пришел к выводу, что в целях исчисления ЕСН Постановление Правительства РФ N 93 не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Согласно указанному подпункту в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

В то же время в силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.

Однако в тех случаях, когда законодатель определяет применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к конкретному налогу. В ст. 238 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 НК РФ отсутствует.

Суд также посчитал, что в данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Заметим, что аналогичную позицию Президиум ВАС РФ занимает относительно налогообложения сверхнормативных суточных НДФЛ (см. Решение Президиума ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 <О признании недействующим Письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127>).

Пункт 7 Обзора. Применение юридическим лицом - налогоплательщиком льготы по единому социальному налогу, установленной абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, возможно при его соответствии трем требованиям: юридическое лицо создано в форме учреждения; создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.

В силу абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов, с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо.

Таким образом, исходя из позиции, сформулированной в п. 7 Обзора, данная льгота по ЕСН распространяется только на те категории налогоплательщиков, которые жестко отвечают условиям, перечисленным в абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.

Пункт 8 Обзора. Законодательством Российской Федерации не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать.

Пунктом 1 ст. 80 НК РФ определено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи (п. 2 ст. 80 НК РФ). При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Статьей 119 НК РФ определена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок.

Согласно п. 6 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой Минфином России по согласованию с Пенсионным фондом РФ.

Из анализа вышеизложенных норм следует, что декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не соответствует определению налоговой декларации, закрепленному в ст. 80 НК РФ. Следовательно, действия, выразившиеся в непредставлении в установленный срок данной декларации, не подпадают под ст. 119 НК РФ.

Такая логика рассуждений присутствует и в п. 8 Обзора.

Заметим, что по этому вопросу до последнего времени не было однозначной правовой позиции арбитражных судов. Так, одни суды указывали на недопустимость применения ст. 126 НК РФ в данной ситуации и считали правомерным привлечение по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации в установленный срок, другие суды - на недопустимость привлечения к ответственности как по ст. 126, так и по ст. 119 НК РФ.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.03.2004 N А43-11334/2 суд пришел к выводу о правомерности привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

ФАС Западно-Сибирского округа при рассмотрении споров, связанных с несвоевременным представлением декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, указывал на то, что такая декларация отвечает понятию декларации, закрепленному в ст. 80 НК РФ, а действия, выражающиеся в непредставлении в установленный срок деклараций, подпадают под действие ст. 119, а не ст. 126 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1880/2005(10055-А27-18), от 07.07.2005 N Ф04-4277/2005(12739-А46-32), от 17.02.2005 N Ф04-376/2005(8447-А27-7)).

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 18.05.2005 N Ф03-А73/05-2/1002 отметил, что декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование соответствует определению налоговой декларации, закрепленному в ст. 80 НК РФ, действия, выразившиеся в непредставлении в установленный срок данной декларации, подпадают под действие ст. 119 НК РФ.

В Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2005 N А33-28418/04-С3-Ф02-1219/05-С1 и ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 N А11-18589/2005-К2-18/779 указано, что ответственность за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование ст. 126 НК РФ не предусмотрена.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.02.2006 N А13-12546/2005-23 отметил, что нарушение страхователем срока представления декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, установленного не налоговым законодательством, а специальным законом, регулирующим отношения в области обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации, не может рассматриваться как налоговое правонарушение.

Можно считать, что комментируемое Информационное письмо снимет правовую неопределенность в данном вопросе.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

11.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——