"Налоговые споры", 2006, N 8

НДС В ОТСУТСТВИЕ ДЕНЕГ

(1. Должен ли налогоплательщик пересчитывать

сумму НДС, предъявленную к вычету,

если балансовая стоимость векселя третьего лица

не совпадает с ценой сделки?

2. Вправе ли налогоплательщик

принять к вычету НДС по неоплаченным векселям?)

С 1 января 2006 г. право на применение налогового вычета по НДС не зависит от факта оплаты товаров (работ, услуг). Покупателю достаточно получить от продавца счет-фактуру, и это уже дает право поставить НДС к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Но может получиться так, что товар (работы, услуги) впоследствии будут оплачены не деньгами, а, например, векселем третьего лица.

При таких условиях возникает целый ряд вопросов. В п. 2 ст. 172 НК РФ говорится о том, что при использовании в расчетах за приобретенный товар (работу, услугу) векселя третьего лица вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя. Означает ли это, что покупатель должен пересчитать сумму налогового вычета и, соответственно, уплаченную ранее сумму налога, если балансовая стоимость переданного продавцу векселя третьего лица отличается от цены сделки?

Кроме того, в п. 2 ст. 172 НК РФ есть оговорка, что "вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком". Как известно, до 1 января 2006 г. налоговые органы считали правомерным применение налогового вычета только по оплаченным векселям. А может ли теперь налогоплательщик применять вычет по НДС, если передаваемый им в счет оплаты приобретенных товаров вексель третьего лица не оплачен?

Пример. В июле 2006 г. организация приобретает товар за 11 800 руб. (в т.ч. 1800 руб. НДС) и, получив счет-фактуру, ставит к вычету НДС - 1800 руб.

В августе 2006 г. в качестве оплаты за товар организация передает продавцу банковский вексель.

Как определить сумму налога, которую можно принять к вычету, если:

- балансовая стоимость векселя - 10 000 руб.;

- балансовая стоимость векселя - 15 000 руб.;

- балансовая стоимость векселя - 7000 руб.?

Должна ли организация делать пересчет? Какая ставка налога должна применяться?

1. Если балансовая стоимость векселя меньше цены сделки,

то сумма НДС, предъявленная раннее к вычету,

должна быть пересчитана исходя

из балансовой стоимости векселя.

Для расчета налогового вычета налогоплательщик

должен применить расчетную ставку.

2. При расчетах векселем третьего лица

подлежащая вычету сумма НДС должна исчисляться

исходя из оплаченной балансовой стоимости векселя

С 1 января 2006 г. законодательство действительно не связывает применение налогового вычета по НДС с фактом оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав. Но это общий порядок, установленный законодателем для наиболее типичной в условиях рыночных товарно-денежных отношений ситуации, когда за товары (работы, услуги) расчет производится денежными средствами. Однако в реальной жизни рассчитываются не только деньгами. Для этих, условно говоря, нетипичных ситуаций законодатель соответственно предусмотрел и отдельное (специальное) регулирование.

Таким образом, если после применения вычета НДС на основе общей нормы (п. 1 ст. 172 НК РФ) расчет с поставщиком будет произведен неденежными средствами, т.е. возникнет нетипичная ситуация, то и применять надо специальную норму п. 2 ст. 172 НК РФ.

В случае если балансовая стоимость переданного продавцу векселя третьего лица меньше цены сделки, покупатель должен пересчитать сумму налогового вычета и, соответственно, уплаченную на тот момент сумму налога исходя из балансовой стоимости векселя. Для этого он должен применить к балансовой стоимости векселя расчетную ставку 18% : 118 или 10% : 110. Почему следует применять именно расчетную ставку, ведь данная ситуация напрямую не указана в п. 4 ст. 164 НК РФ, где перечисляются случаи применения расчетной ставки? Напомню, что перечень, приведенный в п. 4 ст. 164 НК РФ, не исчерпывающий, поскольку в нем говорится также об иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом. То, что расчет за товары (работы, услуги), имущественные права векселем третьего лица вполне может быть отнесен к этим "иным случаям", вытекает из следующего.

Для покупателя цена приобретенного товара (работ, услуг), имущественных прав складывается из двух частей: стоимости самого товара и НДС в размере 18 или 10% от этой стоимости, т.е. цена может быть выражена в размере 118 или 110% стоимости товара. В зависимости от балансовой стоимости векселя, оплачивая им всю или часть цены приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщик тем самым уплачивает и НДС. Векселем в любой ситуации оплачивается не часть цены без НДС (100%), а вся цена в размере 118 или 110% стоимости товара либо (при частичной оплате) ее соответствующая пропорциональная часть.

Отсюда следует, что, для того чтобы определить сумму НДС, оплаченную векселем, надо к балансовой стоимости векселя применить расчетную налоговую ставку. Кстати, аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см. Письмо от 15.10.2004 N 03-04-11/167), и налоговая служба (см. Письмо от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@).

Очевидно, что применяется та расчетная ставка, которая сформировалась в результате налогообложения приобретаемого товара (работ, услуг), имущественных прав, так как в зависимости от этого цена составляет 118 или 110% стоимости товара.

Если балансовая стоимость векселя превышает цену приобретенного товара, а следовательно, НДС, рассчитанный на основе этой балансовой стоимости, будет превышать сумму налога, предъявленного покупателем в счете-фактуре, то к вычету можно принять только сумму НДС, указанную в счете-фактуре.

Примечание. Если НДС, рассчитанный на основе балансовой стоимости векселя, будет превышать сумму налога, предъявленного покупателем в счете-фактуре, то к вычету можно принять только сумму НДС, указанную в счете-фактуре.

Исходя из условий приведенного в самом начале примера в августе 2006 г. организация сможет принять к вычету:

- 1525 руб. (10 000 х 18 : 118), так как 1525 руб. < 1800 руб.;

- 1800 руб., так как 2288 руб. (15 000 х 18 : 118) > 1800 руб. <*>;

- 1068 руб. (7000 х 18 : 118), так как 1068 руб. < 1800 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма превышения в размере 488 руб. (2288 - 1800) списывается проводкой Д 91 - К 19 и в целях налога на прибыль не принимается, так как данный случай (неоплата части НДС) не подпадает под перечень ситуаций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Стоит отметить, что позиция налоговых органов по поводу того, что применение вычета по НДС правомерно только по оплаченным векселям, была сформулирована ими в п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ и поддержана ВАС РФ в Решении от 04.11.2003 N 10575/03.

Несмотря на то что Методические рекомендации утратили силу, налоговые органы сейчас гораздо меньше нуждаются в поддержке своей, конечно же, не изменившейся позиции со стороны судебных органов. Дело в том, что теперь норма о необходимости оплаты векселя для целей вычета НДС при использовании векселя в расчетах гораздо более четко сформулирована в самом НК РФ.

Примечание. Если вексель не оплачен, то для целей исчисления НДС стоимость векселя равна нулю и НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не может быть принят к вычету, соответственно, суммы налога, ранее принятые к налоговому вычету, должны быть восстановлены.

Если сравнить старую и новую редакции п. 2 ст. 172 НК РФ, то можно увидеть, что в прошлой редакции упор делался не на необходимость уплаты налога как условие для его вычета, а на порядок исчисления сумм, которые следовало считать фактически уплаченными. Именно из-за этого и возникали споры о том, можно ли применить вычет НДС по товарам (работам, услугам), задолженность за которые погашена неоплаченным векселем.

В действующей же редакции - и именно в этом смысл изменений - акцент делается на то, что в целях применения вычета суммы вычитаемого налога должны быть оплачены, а поскольку речь идет не об оплате сумм налога отдельно от стоимости векселя, то тем самым подразумевается, что сумма налога будет оплачена в составе стоимости векселя. То есть теперь из норм самого НК РФ четко следует, что при расчетах векселем третьего лица подлежащая вычету сумма НДС должна исчисляться исходя из оплаченной балансовой стоимости векселя. Под оплатой векселя, руководствуясь нормами гражданского законодательства, следует понимать оплату его как денежными средствами, так и товарами (работами, услугами), имущественными правами, если вексель был получен в качестве аванса под их отгрузку.

Если же вексель не оплачен одним из указанных выше способов, то для целей исчисления НДС стоимость векселя равна нулю и НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам не может быть принят к вычету. Если вернуться к условиям приведенного выше примера, то в этом случае принятый ранее к вычету НДС в сумме 1800 руб. должен быть восстановлен.

А.М.Рабинович

К. и. н.,

ведущий консультант

Практики налогового консалтинга

ЗАО "БДО Юникон"

1. В случае если балансовая стоимость векселя

не совпадает с ценой сделки, сумма НДС,

ранее принятая к вычету, пересчитывается.

2. Новая редакция НК РФ не снимает спор

о необходимости оплаты векселя

для принятия к вычету суммы НДС

Тезис о том, что законодательство не связывает применение вычета по НДС с фактом оплаты товаров (работ, услуг), верен не для всех случаев.

Налоговому вычету по НДС предшествует уплата налога налогоплательщиком. А поскольку налог при оплате приобретаемого товара неденежными средствами уплачивается путем передачи продавцу соответствующего имущества, в т.ч. векселя третьего лица, то выходит, что налоговый вычет в подобных случаях применяется лишь после оплаты стоимости приобретенного товара (работ, услуг), включающей в себя НДС.

В случае если балансовая стоимость векселя не совпадет с первоначальной ценой договора, суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, будут разными. В связи с этим потребуется пересчет ранее предъявленного к вычету НДС. При этом если окажется, что НДС был предъявлен к вычету преждевременно или в большем размере, чем это следует из п. 2 ст. 172 НК РФ, то у налогоплательщика образуется недоимка по НДС, и он обязан будет уплатить в соответствии со ст. 75 НК РФ также и пени. Начисляются пени с момента окончания срока уплаты налога по декларации, в которой заявлены налоговые вычеты согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, до момента подачи уточненной декларации, в которой сумма налоговых вычетов скорректирована согласно п. 2 ст. 172 НК РФ.

Примечание. Если выяснится, что налог предъявлен к вычету в большем размере, чем это предусмотрено п. 2 ст. 172 НК РФ, то у налогоплательщика образуется недоимка.

Размер предъявляемого к вычету НДС будет определяться только ставкой НДС и балансовой стоимостью векселя. В приведенном редакцией примере сумма НДС во всех трех случаях будет разной, соответственно 1525, 2288 и 1068 руб., так как вексель имеет разную балансовую стоимость.

Вопрос о необходимости оплаты самого векселя как условия получения налогового вычета полностью не снимается и после внесения поправок в ст. 172 НК РФ. С моей точки зрения, если исходить из буквального толкования п. 2 ст. 172 НК РФ, то данная норма допускает, что НДС можно принять к вычету, даже если вексель не оплачен. По-видимому, ранее сложившаяся практика, в т.ч. судебная, исходившая из необходимости оплаты векселя как условия получения вычета по НДС, будет служить какое-то время ориентиром и при рассмотрении новых дел.

В.М.Кулешов

Адвокат

Коллегии адвокатов

"Гауф и Партнеры"

1. При расчетах собственным имуществом

(в т.ч. векселем третьего лица) сумма НДС,

фактически уплаченная покупателем,

исчисляется путем умножения балансовой стоимости

переданного имущества на расчетную ставку.

2. Для правомерного принятия к вычету НДС

собственное имущество,

и в частности вексель третьего лица,

должно быть оплачено

Налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму налога, предъявленную поставщиками, если приобретаются товары (работы, услуги), имущественные права для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. При этом вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Примечание. Если сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком исходя из балансовой стоимости имущества (в т.ч. векселя третьего лица), окажется меньше суммы НДС, указанной в счете-фактуре, то он должен скорректировать записи в Книге покупок согласно Правилам ведения Книг покупок и Книг продаж.

Если налогоплательщик использует в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права собственное имущество, в т.ч. вексель третьего лица, то вычеты сумм НДС производятся в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ. Так, согласно данному пункту ст. 172 НК РФ вычетам подлежат фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поэтому сумма НДС, фактически уплаченная покупателем, исчисляется путем умножения балансовой стоимости собственного имущества, в т.ч. векселя третьего лица, на расчетную налоговую ставку 18% : 118 или 10% : 110. При этом собственное имущество, в частности вексель третьего лица, должно быть оплачено.

В том случае, если сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком исходя из балансовой стоимости имущества (в т.ч. векселя третьего лица), меньше суммы НДС, указанной в счете-фактуре, то в Книге покупок при регистрации счета-фактуры, полученного от продавца, указывается сумма налога, исчисленная покупателем исходя из балансовой стоимости переданного имущества, в т.ч. векселя третьего лица. При этом записи в Книге покупок должны быть скорректированы согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж. В дополнительном листе Книги покупок за налоговый период, в котором регистрировались счета-фактуры и производились налоговые вычеты, делается запись об аннулировании счетов-фактур.

Если же сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком исходя из балансовой стоимости имущества, в т.ч. векселя третьего лица, больше суммы НДС, указанной в счете-фактуре, то в Книге покупок при регистрации счета-фактуры указывается сумма налога, предъявленная продавцом.

Е.Н.Вихляева

Главный специалист

отдела косвенных налогов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

1. Если балансовая стоимость собственного имущества,

используемого в расчетах, не совпадает

со стоимостью приобретаемого имущества,

налогоплательщик вправе не производить

перерасчет сумм НДС.

2. Для правомерного принятия к вычету НДС

вексель третьего лица должен быть оплачен

Общий порядок применения налогового вычета по НДС, содержащийся в п. 1 ст. 172 НК РФ, является логичным продолжением ст. 167 НК РФ, в которой говорится о моменте определения налоговой базы. Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или день оплаты (частичной оплаты) в счет поставки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Подобное правовое регулирование исчисления налога вполне согласуется с экономической сущностью косвенного налога. Возлагая на продавца обязанность произвести уплату налога непосредственно после отгрузки товара (и не связывая возникновение такой обязанности с оплатой товара), законодатель предоставляет право фактическому плательщику налога - покупателю - уменьшить размер налоговых обязательств на сумму налога, уплачиваемую продавцом.

Однако из общего правила применения налоговых вычетов есть одно исключение - п. 2 ст. 172 НК РФ. При неденежных формах расчета за приобретаемые товары возможность применения налоговых вычетов связывается с фактической оплатой покупателем товара и налога. При этом законодатель установил правило определения суммы налога, которую надо принять к вычету: сумма фактически уплаченного налога определяется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного покупателем в счет оплаты.

Примечание. Если оценивать размер исполненного покупателем обязательства по договору мены исходя из балансовой стоимости товара, то это приведет к нарушениям положений гражданского законодательства. По сути, данное правило означает законодательный запрет на применение налоговых вычетов отдельными категориями налогоплательщиков, что противоречит положениям п. 2 ст. 3 НК РФ.

Положения п. 2 ст. 172 НК РФ существенно затрудняют реализацию права на применение налогового вычета в том случае, если налогоплательщик использует при расчетах за приобретаемый товар собственное имущество, балансовая стоимость которого ниже стоимости приобретаемого имущества, указанной сторонами в договоре.

Из буквального прочтения данной нормы следует, что в случае передачи налогоплательщиком в счет оплаты товара собственного имущества (в т.ч. и векселя третьего лица), балансовая стоимость которого ниже цены приобретаемого товара, расчеты между сторонами по сделке считаются незавершенными. У покупателя сохраняется обязательство по оплате части стоимости товара, а также НДС, указанного продавцом в расчетных документах и счетах-фактурах. Однако это не так.

Предусматривая неденежную форму расчетов, стороны, по сути, обмениваются товарами, т.е. их отношения регулируются гл. 31 "Мена" ГК РФ. При заключении договора мены стороны могут не принимать во внимание балансовую стоимость обмениваемого имущества и не предусматривать дополнительных платежей при передаче имущества. Пунктом 1 ст. 568 ГК РФ определено, что если из договора мены не вытекает иное, то предполагается, что товары, подлежащие обмену, равноценны. Передача товара по договору мены прекращает обязательства передающей стороны, полученный по договору мены товар считается полностью оплаченным. А поскольку в цену передаваемых товаров включается и НДС, то надо полагать, что указанный налог также полностью уплачен.

Положения гражданского законодательства, регулирующие отношения сторон при исполнении договора мены, исключают возможность проведения каких-либо дополнительных расчетов после передачи сторонами товаров. Если оценивать размер исполненного покупателем обязательства по договору мены исходя из балансовой стоимости товара, то это приведет к нарушениям вышеназванных положений гражданского законодательства. Между тем в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П Конституционный Суд РФ заметил, что нормы налогового законодательства должны соотноситься с нормами гражданского законодательства. По сути, правило п. 2 ст. 172 НК РФ означает законодательный запрет на применение налоговых вычетов отдельными категориями налогоплательщиков, что противоречит положениям п. 2 ст. 3 НК РФ.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая вычету, должна рассчитываться не из балансовой стоимости передаваемого имущества, а из цены сделки, соответственно, перерасчет не требуется.

Отмечу, что данный подход довольно рискованный, и доказывать свою правоту налогоплательщику придется в суде.

Что касается вопроса о необходимости оплаты векселя как условия получения налогового вычета по НДС, то, с моей точки зрения, учитывая положения п. 2 ст. 172 НК РФ и сложившуюся судебную практику, вексель должен быть оплачен.

А.Г.Зубков

Начальник

отдела налогообложения и судебной защиты

ЗАО "Аудиторско-консультационная группа

"Развитие Бизнес Систем",

юрист

Результат опроса

     
   —————————————————T——————————————T————————————T—————————————T———————————¬
   |     Вопрос     |А.М. Рабинович|В.М. Кулешов|Е.Н. Вихляева|А.Г. Зубков|
   +————————————————+——————————————+————————————+—————————————+———————————+
   |Должен ли       |      Да      |     Да     |      Да     |    Нет    |
   |налогоплательщик|              |            |             |           |
   |пересчитывать   |              |            |             |           |
   |сумму НДС,      |              |            |             |           |
   |предъявленную к |              |            |             |           |
   |вычету, если    |              |            |             |           |
   |балансовая      |              |            |             |           |
   |стоимость       |              |            |             |           |
   |векселя третьего|              |            |             |           |
   |лица не         |              |            |             |           |
   |совпадает с     |              |            |             |           |
   |ценой сделки?   |              |            |             |           |
   +————————————————+——————————————+————————————+—————————————+———————————+
   |Вправе ли       |      Нет     |   Вопрос   |     Нет     |    Нет    |
   |налогоплательщик|              |  остается  |             |           |
   |принять к вычету|              |   спорным  |             |           |
   |НДС по          |              |            |             |           |
   |неоплаченным    |              |            |             |           |
   |векселям?       |              |            |             |           |
   L————————————————+——————————————+————————————+—————————————+————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

Существующая правоприменительная практика исходит из реальности затрат налогоплательщика, в частности, ВАС РФ в Решении от 04.11.2003 N 10575/03 указал, что право плательщика НДС на налоговый вычет зависит от уплаты им суммы налога при приобретении товара (работы, услуги). Аналогичную позицию занимает Конституционный Суд РФ (см. Определение от 08.04.2004 N 169-0).

Можно предположить, что законодатель, внося изменения в гл. 21 НК РФ, которые начали действовать с 1 января 2006 г., придерживался такого же подхода.

Однако если исходить из того, что предусмотренный в п. 2 ст. 172 НК РФ порядок применения налоговых вычетов является специальным для налогоплательщиков, использующих в расчетах собственное имущество, то, обратившись к п. 1 этой же статьи, мы увидим некоторую несогласованность. В этой общей норме о порядке применения налоговых вычетов ничего не говорится о том, что есть особые случаи, регулируемые по специальным правилам. А раз так, у налогоплательщиков, использующих в расчетах собственное имущество, в т.ч. векселя третьих лиц, имеется шанс доказать возможность применения налогового вычета в полной сумме (без пересчета). Тем же, кто рисковать не хочет и использует в расчетах векселя третьих лиц, следует уточнить ранее принятую к вычету сумму налога и не предъявлять к вычету налог, если вексель третьего лица не оплачен.

Подписано в печать

07.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——