"Налоговые споры", 2006, N 8

КОСВЕННАЯ ВЫГОДА

Как известно, косвенные расходы текущего периода единовременно уменьшают налогооблагаемую прибыль, в то время как признание прямых расходов растягивается во времени. Естественно, налогоплательщику выгоднее относить к косвенным как можно больше расходов, и есть несколько вариантов, которыми можно воспользоваться.

В целях налогообложения расходы делятся на прямые и косвенные, и такое деление принципиально важно. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода и уменьшает налогооблагаемую прибыль единовременно. Прямые расходы признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. В свою очередь, прямые расходы распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством (НЗП).

Пример. Налогоплательщик в отчетном периоде понес косвенных расходов на сумму 100 тыс. руб. и прямых расходов на 300 тыс. руб. Из указанной суммы прямых расходов 200 тыс. руб. приходится на готовую продукцию (произведено 100 единиц товара) и 100 тыс. руб. на незавершенное производство.

В отчетном периоде было реализовано 30 единиц товара, 70 единиц товара осталось на складе.

Налогоплательщик в целях налогообложения признает 100 тыс. руб. косвенных расходов и 60 тыс. руб. прямых расходов (2 тыс. руб. х 30). Оставшаяся сумма будет признана расходом в будущие периоды.

Конечно же, налогоплательщикам выгоднее как можно больше расходов признать косвенными, и НК РФ предоставляет им это право.

Как прямые расходы сделать косвенными

Согласно ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Предоставив налогоплательщику это право, законодатель предложил включать в состав прямых расходов:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (сырье, материалы, комплектующие, полуфабрикаты, используемые непосредственно для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг));

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Перечисленные виды расходов составляют не исчерпывающий перечень.

Где кончается право выбора

Поскольку налогоплательщику выгодно как можно больше расходов считать косвенными, возникает вопрос, можно ли сократить перечень прямых расходов до минимума или вовсе исключить прямые расходы? В принципе, НК РФ, предоставляя налогоплательщикам право самостоятельно устанавливать в учетной политике перечень прямых расходов, не запрещает это делать. Но все-таки целесообразно оставить хотя бы один вид расходов в качестве прямого.

Косвенно наш вывод подтверждается тем, что в отношении услуг специально оговорено право признавать все расходы косвенными, т.е. законодатель исходил из того, что при производстве товаров или работ хоть какие-то прямые расходы должны быть. Такой же вывод содержится в Письме Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60.

О налоговых рисках

Может ли налоговый орган квалифицировать сокращение налогоплательщиком перечня прямых расходов как действия, направленные на недобросовестное уменьшение налоговых обязательств? Как показывает практика, налоговые органы все чаще именно так и поступают.

Вместе с тем, по мнению автора, оснований, прямо вытекающих из Кодекса, у налогового органа нет, потому что НК РФ прямо предоставляет налогоплательщикам право самостоятельно определять перечень прямых расходов.

В то же время, если из действий налогоплательщика явно следует злоупотребление данным правом, ситуация может измениться. Так, если налоговики обнаружат, что список прямых расходов налогоплательщик сократил до минимума и в целях налогообложения в качестве прямых расходов оставил только самые незначительные по сумме расходы, то, например, сравнив налоговый учет с бухгалтерским и управленческим учетом, где в прямые расходы включаются все три обозначенные в Кодексе категории, налоговые органы аргументировано смогут доказать истинные цели налогоплательщика. И, как следствие, налоговики попытаются переквалифицировать часть косвенных расходов в прямые, правда, доказывать свою правоту им придется в суде.

Два способа трансформации расходов

Управление расходами внутри организации-налогоплательщика - лишь один вариант снижения налогового бремени. Можно использовать и другие интересные варианты организации производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), также основанные на трансформации прямых расходов в косвенные. Приведем лишь два способа.

     
   ———————————————————¬   Договор аренды   —————————————————————————¬
   | Производственная |<——————————————————>|Организация—арендодатель|
   |    организация   |Передача ОС в аренду|                        |
   |                  |<———————————————————+— — — — — — ¬           |
   L—————————T—————————                    L————————————+————————————
   

¦ /¦\

\¦/ ¦

     
         ———————¬    Передача ОС в собственность    ————+——¬
         |  ОС  +——————————————————————————————————>|  ОС  |
         L———————                                   L———————
   

Основные средства, необходимые для производственной деятельности, приобретаются в собственность специально созданной организации, которая будет выполнять функции арендодателя. Имеющиеся у производственной организации основные средства можно передать арендодателю в виде вклада в уставный капитал, тогда можно сэкономить еще и на НДС (п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Арендодатель сдает имеющиеся основные средства в аренду производственной организации. В такой сделке арендодатель устанавливает цену по договору аренды исходя из рыночных цен, она, как правило, покрывает полную себестоимость (амортизацию и иные расходы) с небольшой прибылью. Полученная прибыль облагается налогом на прибыль в общем порядке.

Производственная компания уплачивает ежемесячно арендные платежи и относит их на расходы. Используя этот вариант, потенциально прямые расходы на амортизацию можно трансформировать в косвенные расходы по аренде имущества (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

     
   ————————————————————¬   Договор подряда  ————————————————————————¬
   |  Производственная |<——————————————————>| Организация—подрядчик |
   |    организация    |  Выполнение работ  |                       |
   |                   |     по договору    |                       |
   |                   |<———————————————————+— — — — — — ¬          |
   L————————————————————                    L————————————+———————————
   

/¦\

¦Трудовые

¦договоры

\¦/

     
                                              ————————————————————¬
                                              |  Производственный |
                                              |      персонал     |
                                              L————————————————————
   

Создается организация, на работу принимается персонал, который в дальнейшем будет заниматься производственной деятельностью. Между специально созданной организацией и организацией, которой этот персонал необходим, заключается договор подряда, по которому персонал выполняет определенные работы. Цена на работу устанавливается из расчета полной себестоимости и небольшой прибыли (что, как правило, соответствует рыночной цене).

Применив данную схему, можно трансформировать прямые расходы на оплату труда и ЕСН в косвенные расходы на оплату услуг сторонних организаций (пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ). В результате организация-подрядчик получает небольшую прибыль, а производственная организация ежемесячно оплачивает расходы на оплату услуг сторонних организаций, признавая их в целях налогообложения косвенными расходами.

В заключение заметим, что приведенные выше варианты имеют как преимущества, так и недостатки, которые следует учитывать, решая вопрос об их применении.

     
          —————————————————¬               ———————————————————¬
          | Аргументы "за" |               |Аргументы "против"|
          L———————T—————————               L—————————T—————————
   

¦ ¦

     
   ———————————————+———————————————¬  ————————————————+——————————————¬
    1. Трансформация прямых           1. В производственной цепочке
    расходов в косвенные позволяет    появляется дополнительное
    уменьшать налогооблагаемую        звено, соответственно,
    прибыль единовременно в том       усложняется документооборот.
    периоде, в котором эти расходы    2. Применение схем может
    были произведены.                 привлечь внимание налоговых
    2. Упрощается налоговый учет.     органов, и не исключено, что
    3. Переход на УСН специально      налогоплательщику придется
    созданных для применения схемы    доказывать свою
    организаций позволит добиться     добросовестность и наличие
    еще большего эффекта              деловой цели осуществления
    (освобождение от уплаты налога    сделок.
    на имущество организаций и
    ЕСН).
   
   С.М.Джаарбеков
   Исполнительный директор,
   руководитель
   Департамента аудита
   и налогового консультирования
   ЗАО "МЦФЭР—консалтинг"
   Подписано в печать
   07.07.2006
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——