"Налоговые споры", 2006, N 8

К ВОПРОСУ О КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОЛОЖЕНИЙ СТ. 76 НК РФ

Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках осуществляется налоговыми органами в тех случаях, когда налогоплательщик в срок не заплатил налог или не подал налоговую декларацию. И ни один налоговый орган даже не ставит под сомнение тот факт, что эта мера нарушает конституционные принципы, а ее реализация может причинить ущерб налогоплательщику, во много раз превосходящий размер имеющейся у него недоимки.

В качестве одной из мер, обеспечивающих исполнение решения налогового органа о взыскании налоговой задолженности, законодатель предусмотрел приостановление расходных операций по счету налогоплательщика - должника в банке (п. 1 ст. 76 НК РФ). Это можно сделать тогда, когда в установленные сроки не исполнена обязанность по уплате налога, либо когда по истечении двух недель после установленного срока не представлена налоговая декларация (п. 2 ст. 76 НК РФ).

Приостановление операций распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии со ст. 855 ГК РФ осуществляется после исполнения налоговых обязанностей. Речь идет о требованиях кредиторов - юридических лиц по хозяйственным договорам, их исполнение откладывается до тех пор, пока не будет отменено решение налоговиков о приостановлении операций по счету.

По мнению Артема Анатольевича Евсеева, заместителя директора ООО "Кузьминых и партнеры" (г. Москва), предоставленные налоговым органам возможности необоснованно широки. Законодатель не оговорил ни сумму налоговой задолженности, ни сумму, подлежащую уплате по непредставленной налоговой декларации, т.е. не учел конституционный принцип соразмерности ограничения прав третьих лиц. Чтобы не быть голословным, Артем Анатольевич привел несколько примеров.

Пример 1. Все расходные операции по счетам налогоплательщика приостановлены из-за недоимки по налогу в размере 1 руб.

На счетах налогоплательщика есть 1 млн руб., который он должен уплатить кредиторам-контрагентам, стоящим в очередности после налоговых органов.

За просрочку платежа в 1 млн руб. только за один день пени составят 333 руб. (при ставке рефинансирования 12%), что в данном случае более чем в 300 раз превышает налоговую недоимку в 1 руб.

Пример 2. Установив факт непредставления декларации, налоговый орган может вынести решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Налогоплательщик не сможет расплатиться со своими кредиторами-контрагентами, стоящими в очередности после налоговых органов, даже если по непредставленной налоговой декларации суммы налога к уплате нет.

Представление налоговых деклараций содержит в себе достаточно много спорных моментов. Один из них связан с вопросом о том, должны ли подаваться декларации по тем налоговым периодам, в которых деятельность не велась. Например, в отношении ЕНВД контролирующие органы требуют от налогоплательщиков единого налога налоговые декларации за все налоговые периоды, включая и те, в течение которых предпринимательская деятельность не осуществлялась (см., например, Письма Минфина России от 12.09.2005 и от 10.10.2005). Налогоплательщикам, не исполнившим подобные требования, приходится искать защиты в арбитражных судах. Хорошо, что в этом вопросе суды все больше встают на сторону налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2004 по делу N А17-1905/5, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2005 по делу N А33-32497/04-С3-Ф02-2144/05-С1, ФАС Дальневосточного округа от 21.09.2005 по делу N Ф03-А73/05-2/2842, ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2005 по делу N А42-11107/04-20 и от 09.03.2006 по делу N А66-11549/2005).

Из приведенных примеров следует, что если налогоплательщик не исполнит обязанность по уплате налога или не подаст налоговую декларацию, то ущерб, который он в результате понесет, может в разы превосходить размер той же недоимки. А раз так, то приостановление операций по счетам налогоплательщика как обеспечительная мера не отвечает конституционному принципу соразмерности ограничения прав государственным интересам, правам других лиц (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П) и избыточно ограничивает право собственности налогоплательщика (см. Постановление от 16.07.2004 N 14-П). Кроме того, данная мера не отвечает целям взыскания недоимки, а именно компенсации потерь государства от неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей.

Вернемся к практике. Если возникает ситуация, когда все расчетные счета налогоплательщика по решению налогового органа арестованы, нужно оперативно решать, как быть с теми кредиторами, которые в очередности стоят после налоговиков, но по требованиям которых наступил срок оплаты.

По нашему мнению, здесь все зависит от того, каков размер требований этих кредиторов и как он соотносится с основанием принятия решения о приостановлении операций (неисполнение обязанности по уплате налога или по представлению налоговой декларации). Налогоплательщик должен сам для себя определить, законно или нет решение налогового органа, т.е. соответствует ли оно требованиям ст. 76 НК РФ.

В том случае если, по мнению налогоплательщика, есть все основания считать, что это решение незаконно, следует обжаловать его по правилам гл. 19 НК РФ, а довод о неконституционности положений ст. 76 НК РФ привести в качестве одного из аргументов жалобы. После удовлетворения требований налогоплательщика и признания вышестоящим налоговым органом или судом оспариваемого решения о приостановлении операций по счетам в банке незаконным у налогоплательщика появятся все основания требовать возмещения убытков, причиненных вследствие неправомерных действий (решений) налоговых органов.

Если же оснований для оспаривания решения налогового органа нет, то в целях уменьшения (предотвращения) убытков, связанных с неисполнением требований кредиторов по хозяйственным операциям, лучше как можно скорее устранить допущенное нарушение (заплатить налог, подать налоговую декларацию).

И последнее. В рассматриваемом в настоящее время Госдумой законопроекте о внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ есть норма, которая ограничивает право налоговых органов блокировать счета налогоплательщиков размером недоимки. Хочется надеяться, что эту норму законодатель примет, и тогда налогоплательщики хотя бы частично будут защищены.

Подписано в печать

07.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——