"Учет. Налоги. Право", 2006, N 26

РАСХОДЫ ТРЕБУЮТ ПРИЗНАНИЯ

(Чем различаются международные и российские правила)

Несмотря на схожесть понятия расхода в российских стандартах и в МСФО, могут быть ситуации, когда в нашем национальном учете затраты возникают, а в отчетности по международным правилам они не показываются.

Специального стандарта по расходам, аналогичного ПБУ 10/99 "Расходы организации", среди МСФО нет, как, например, для учета доходов (МСФО 18 "Выручка"). Определение расходов и условия их признания в финансовой отчетности содержит документ "Принципы подготовки и составления финансовой отчетности" (далее - Принципы) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Этот документ не является стандартом. Он представляет собой концептуальную основу, фундамент для разработки и оценки МСФО. При наличии противоречий между требованиями стандартов и Принципов первые имеют преимущества.

Определения схожие, применение - различное

Определение расходов для целей МСФО практически то же, что и в российском ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Цитируем документ. "Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или уменьшения стоимости активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между участниками" ("Принципы подготовки и составления финансовой отчетности").

Условия признания в отчетности

Кроме того что затраты должны соответствовать определению расходов, должны еще выполняться условия для их признания в отчетности по МСФО. Мы свели их в таблицу.

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |          В Принципах          |           В ПБУ 10/99          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. Возникает уменьшение        |1. Имеется уверенность в том,   |
   |будущих экономических выгод,   |что в результате конкретной     |
   |связанных с уменьшением актива |операции произойдет уменьшение  |
   |или увеличением обязательств   |экономических выгод организации |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. Будущие экономические выгоды|2. Сумма расхода может быть     |
   |могут быть надежно измерены    |определена                      |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                               |3. Расход производится          |
   |                               |в соответствии с конкретным     |
   |                               |договором, требованием          |
   |                               |законодательных и нормативных   |
   |                               |актов, обычаями делового оборота|
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Итак, в МСФО нет требования обязательного соблюдения третьего критерия признания расходов, предусмотренного ПБУ 10/99, - наличие договора, требований законодательства или обычаев делового оборота. Для целей составления отчетности по МСФО эти аспекты рассматриваются тогда, когда решается вопрос о признании в отчетности выручки. Отражение расходов во многом зависит от признания выручки в соответствии со знакомым нам принципом сопоставимости доходов и расходов. Но для составления отчетности по МСФО бухгалтера интересуют другие условия договора.

При решении вопроса о том, когда в отчетности по МСФО необходимо показать выручку, бухгалтер будет обращать внимание не столько на переход права собственности, сколько на переход рисков владения от продавца к покупателю и возможность компании контролировать актив. Следовательно, и расходы будут признаны в отчетности в момент признания выручки.

Пример 1. Компания А продала компании В оборудование. Оборудование требует сложных работ по установке. По условиям договора компания А обязана установить оборудование и провести проверку его работы на предмет возврата в случае несоответствия оговоренным техническим требованиям.

В отчетности по российским стандартам выручка от продажи оборудования и расходы в сумме его балансовой стоимости признаются в момент перехода права собственности, который, как правило, совпадает с моментом передачи оборудования от продавца покупателю. В отчетности по МСФО выручка будет признана только после установки оборудования и его проверки, так как именно тогда состоится переход рисков владения. Тогда же будут признаны и соответствующие ей расходы.

Классификация расходов

Как и в ПБУ 10/99, в Принципах предусмотрено разделение расходов по отношению к видам деятельности организации.

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |            В Принципах            |         В ПБУ 10/99        |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Расходы, возникающие в процессе    |Расходы по обычным видам    |
   |обычной деятельности (себестоимость|деятельности (материальные  |
   |продаж, заработная плата,          |затраты, затраты на оплату  |
   |амортизация)                       |труда, отчисления на        |
   |                                   |социальные нужды,           |
   |                                   |амортизация, прочие затраты)|
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Убытки — статьи расходов, которые  |Прочие расходы (операционные|
   |подходят под определение расходов  |и внереализационные расходы)|
   |и могут возникать или не возникать |                            |
   |в процессе обычной деятельности    |                            |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

Несмотря на схожесть в классификации, существуют и различия. К примеру, МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" прямо запрещает представление каких-либо статей доходов и расходов в качестве чрезвычайных статей как непосредственно в Отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к финансовой отчетности. ПБУ 10/99 приводит определение чрезвычайных расходов и предписывает их обособленное представление.

Еще одно различие для примера: ПБУ 10/99 предполагает отражение убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в Отчете о прибылях и убытках. В соответствии с МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" все ошибки прошлых лет не должны влиять на прибыли и убытки текущего года.

Кроме того, в отчетности по российским стандартам требуется раскрытие расходов, состоящих из отчислений в резервы предстоящих расходов. МСФО не предполагает создание таких резервов.

Пример 2. Компания создает резервы на выплату отпускных, ремонт основных средств, выплату вознаграждения за выслугу лет, знакомые всем российским бухгалтерам. Они не могут быть признаны в отчетности как обязательства в соответствии с требованиями МСФО.

Характеристики обязательства (приведены в Принципах):

1) это текущая задолженность;

2) задолженность возникла в результате событий прошлых периодов;

3) урегулирование задолженности приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Третья характеристика - единственная, которой отвечают данные резервы. Первым двум указанным условиям резервы не отвечают: на момент их создания у компании нет задолженности, поскольку никаких событий еще не произошло (еще никто не пошел в отпуск, ремонт еще не начался). Следовательно, в качестве расходов оплата времени отпусков и затраты на ремонт основных средств будут признаны только в момент возникновения задолженности перед персоналом (отпуск) или перед подрядчиками (ремонт).

Примеры представления расходов в отчетности

В соответствии с МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" расходы могут быть представлены в Отчете о прибылях и убытках двумя способами (а не одним - как в российской практике):

- по методу "характера расходов";

- по методу "функции расходов".

Приведем примеры форм отчета о прибылях и убытках.

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |         По функциям         |           По характеру           |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Выручка от реализации        |Выручка от реализации             |
   +—————————————————————————————+                                  |
   |Себестоимость реализованной  |                                  |
   |продукции (работ, услуг)     |                                  |
   +—————————————————————————————+                                  |
   |Валовая прибыль              |                                  |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Другие операционные доходы   |Другие операционные доходы        |
   |                             +——————————————————————————————————+
   |                             |Изменения в запасах готовой       |
   |                             |продукции и незавершенного        |
   |                             |производства                      |
   |                             +——————————————————————————————————+
   |                             |Использованные сырье и материалы  |
   |                             +——————————————————————————————————+
   |                             |Расходы на персонал               |
   |                             +——————————————————————————————————+
   |                             |Расходы на амортизацию основных   |
   |                             |средств и нематериальных активов  |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Расходы на продажу           |                                  |
   +—————————————————————————————+                                  |
   |Административные расходы     |                                  |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Другие операционные расходы  |Другие операционные расходы       |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Прибыль от операционной      |Прибыль от операционной           |
   |деятельности                 |деятельности                      |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Как видим, в российской практике при составлении отчета о прибылях и убытках применяется метод "функции расходов". Расшифровка по методу "характера расходов" в российской отчетности приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

О.Брылева

Руководитель

отдела контроля качества

ENERGY CONSULTING

Подписано в печать

07.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——