"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

ДОСТАВКА СОТРУДНИКОВ К МЕСТУ РАБОТЫ

Вопрос включения расходов по оплате услуг транспортных организаций, связанных с доставкой сотрудников к месту работы, в налоговые базы по налогу на прибыль, ЕСН, НДФЛ у некоторых организаций стоит весьма остро. При этом Минфин не скупится на разъяснения. Приведем письма, которые могут заинтересовать налогоплательщиков, применяющих традиционную систему налогообложения, а затем рассмотрим подход правоприменителей.

Официальное мнение

Если не вдаваться в подробности, то может показаться, что Письмо Минфина России от 14.04.2006 N 03-05-02-04/46 обрадует организации. В нем, отвечая на вопрос по исчислению ЕСН, финансисты отметили, что если доставка работников связана с производственной необходимостью (предприятие расположено за пределами города и данное направление транспортом общего пользования не обслуживается), то оплата транспортных услуг считается обычными производственными расходами организации и не признается объектом обложения ЕСН. Однако выводы чиновников касаются конкретного случая, рассмотренного в Письме, и вряд ли, по логике Минфина, распространяются на всех налогоплательщиков, и вот почему.

Вопрос был задан предприятием лесопромышленного комплекса, которое должно соблюдать Правила по охране труда, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 21.01.1997 N 15. Согласно п. 9.1.1 этих Правил, если место работы находится на расстоянии более 3 км от места жительства работников и транспорт общего пользования отсутствует, то их доставка на работу и обратно должна производиться за счет средств предприятия. Легко предположить, что Минфин лоялен только потому, что обязанность организовать доставку работников закреплена нормативным документом. И действительно, другие его разъяснения будут не по вкусу налогоплательщикам.

Например, в другой ситуации, рассмотренной в Письме Минфина России от 18.05.2006 N 03-05-01-04/110 (далее - Письмо от 18.05.2006), доставка работников к месту работы являлась одним из условий трудового договора, поэтому организация учитывала ее стоимость в составе расходов на оплату труда в силу п. 25 ст. 255 НК РФ. О производственной необходимости в запросе ничего не сказано. Решая вопрос об исчислении ЕСН, финансисты считают необходимым включать стоимость доставки работников в налоговую базу по ЕСН на основании п. 1 ст. 237 НК РФ (оплата услуг, предназначенных для работников) с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ. При этом в Письме не рассмотрен вопрос включения расходов на доставку работников в налоговые расходы.

Кроме того, стоимость транспортных услуг (оплата проезда работников к месту работы и обратно) нужно включить в налогооблагаемый доход физических лиц как доход, полученный в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). При этом, несмотря на то что количество и состав перевозимых работников постоянно меняется, Минфин рекомендует вести персонифицированный учет сотрудников, пользующихся указанной услугой, расчет суммы оплаты такой доставки, включаемой в налоговую базу по отдельному сотруднику.

Содержание Письма от 18.05.2006 почти полностью идентично рекомендациям, данным в Письме Минфина России от 30.11.2005 N 03-05-02-04/206 (далее - Письмо от 30.11.2005). Однако в Письме от 30.11.2005 Минфин постулирует, что расходы по доставке сотрудников к месту работы и обратно не уменьшают налогооблагаемую прибыль согласно п. 26 ст. 270 НК РФ, не обратив внимания на запрос, в котором сказано, что на территории промзоны, где находится предприятие, отсутствует городской транспорт, а доставка сотрудников предусмотрена трудовыми и коллективным договорами.

Далее, в силу того что расходы на доставку не учитываются при исчислении налога на прибыль, они не облагаются ЕСН. Рассчитывать облагаемый НДФЛ доход каждого перевезенного работника Минфин рекомендует на основе данных табелей учета рабочего времени и тарифов транспортной организации.

Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434 (далее - Письмо от 11.05.2006) демонстрирует, по нашему мнению, более здравый подход к ситуации. В запросе налогоплательщик уточняет, что организация доставки работников обусловлена отсутствием на маршруте транспорта общего пользования и производственной необходимостью, а также переходом на многосменный режим работы (смена заканчивается в 24.00, когда транспорт уже не ходит). Однако предприятие не позаботилось о включении условия о доставке сотрудников на работу в трудовые и коллективный договоры.

Отвечая на вопрос, Минфин обращается к п. 26 ст. 270 НК РФ: при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Специалисты Минфина признают, что в рассмотренных в Письме от 11.05.2006 случаях доставка работников возможна только специальным транспортом, что можно рассматривать как технологическую особенность производства. Но поскольку она не предусмотрена трудовыми и коллективным договорами, стоимость доставки нельзя учесть при налогообложении прибыли. Отметим, что на совокупность двух условий - технологическая особенность и указание в трудовых и коллективном договорах - как необходимых и достаточных для признания транспортных услуг по доставке работников к месту работы и обратно налоговыми расходами Минфин обращал внимание и в Письмах от 02.08.2005 N 03-03-02/43 <1>, от 05.07.2005 N 03-03-04/1/54 <2>. Таким образом, если хотя бы одно из условий не выполняется, транспортные услуги исключаются из налоговых расходов, и ЕСН начислять не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Здесь финансисты отметили, что, доказав технологические особенности производства (читай - экономическую обоснованность затрат), при условии закрепления условий о доставке работников в трудовом (коллективном) договоре, организация может учесть расходы в составе расходов на оплату труда.

<2> В указанном разъяснении Минфин отметил, что расходы по договорам с транспортными организациями необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Однако в Письме от 11.05.2006 Минфин делает вывод, что объекта обложения НДФЛ не возникает, так как расходы на оплату проезда работников связаны с производственной необходимостью, поскольку проезд работников до места работы и обратно при отсутствии рейсов общественного транспорта самостоятельно невозможен. Более того, в таком случае суммы оплаты проезда работников не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника (Письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-05-01-04/142).

Итак, видно, что Минфин все еще не сформировал четких критериев включения в налоговые базы по налогу на прибыль, ЕСН, НДФЛ стоимости проезда работников к месту работы и обратно. Тем не менее в подавляющем большинстве случаев для расчета налога на прибыль ставятся весьма жесткие условия: технологические особенности производства и включение в трудовые (коллективные) договоры особого условия. Для целей обложения ЕСН и НДФЛ расходы работодателя на доставку работников в общем случае квалифицируются как оплата услуг, предназначенных для работников, и включаются в налоговую базу (по ЕСН - с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ). При этом установить размер дохода можно только расчетным способом.

Понятно, что такие разъяснения не в пользу налогоплательщиков. Посмотрим, как решает этот вопрос судебная власть.

Арбитражная практика

В судах споры идут как по вопросу отнесения рассматриваемой категории расходов к налоговым, так и по поводу включения таких расходов в объект налогообложения и налоговую базу по ЕСН и НДФЛ.

Налог на прибыль. Арбитры в подавляющем большинстве случаев принимают сторону налогоплательщика. При этом в мотивировочной части судебного акта в качестве обоснования расходов зачастую называется только пункт коллективного договора (без рассмотрения вопроса о технологических особенностях производства) <3>. Однако чаще всего включение в коллективный договор условия о доставке работников является следствием технологических особенностей производства (круглосуточный режим работы, отсутствие маршрута общественного транспорта), и предметом доказывания в судебном разбирательстве становится именно их наличие <4>. То есть суды не исходят из того, что совокупность двух условий (два исключения из п. 26 ст. 270 НК РФ) является необходимой для признания налоговых расходов. С другой стороны, налогоплательщику было бы весьма рискованно уменьшать налогооблагаемую прибыль на такие расходы, если, например, предприятие расположено около станции метро, так как расходы в этом случае не будут признаны экономически оправданными. Поэтому, решая организовать доставку работников до места работы и обратно и отнести расходы на уменьшение налоговой базы, предприятие должно иметь:

- трудовые и коллективный договоры;

- договоры с транспортными организациями;

- документы от компетентных органов власти, подтверждающие, что данное направление не обслуживается транспортом общего пользования;

- расписание движения транспорта (например, маршруты, совпадающие с началом и окончанием рабочих смен).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановления ФАС УО от 26.04.2005 N Ф09-1626/05-АК, ФАС ВСО от 06.10.2005 N А19-5465/04-5-Ф02-4848/05-С1.

<4> Постановление ФАС ПО от 27.03.2006 N А65-6046/2005-СА2-9.

Единый социальный налог. Перед тем как перейти к вопросу исчисления ЕСН, отметим, что он тесно связан с налогом на прибыль в силу п. 3 ст. 236 НК РФ (выплаты не признаются объектом обложения ЕСН, если у плательщиков налога на прибыль они не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль). То есть если организация обоснованно не включила транспортные расходы в налоговые расходы, то нет необходимости начислять ЕСН. В обратном случае включение расходов в налоговую базу по налогу на прибыль означает начисление на них и ЕСН (этого и хотят чиновники). Отметим, что недавно Президиум ВАС РФ сделал вывод, что организация не вправе выбирать, при расчете какого налога (налога на прибыль или ЕСН) учесть расходы (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106). И если в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, их нужно учесть при исчислении налоговой базы, а также (если они являются объектом обложения ЕСН) начислить на них ЕСН. Однако такая категоричность не для нас. Как было показано выше, отнесение затрат на доставку работников к налоговым расходам - вопрос дискуссионный, поэтому в данном случае при прочих равных условиях у налогоплательщиков остается поле для маневра.

Теперь нужно определиться с принципиальным моментом - являются ли расходы на транспортировку работников до места работы объектом обложения ЕСН, то есть выплатами, начисляемыми организацией в пользу физических лиц по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ). Арбитражные суды не допускают такой возможности. Услуги по перевозке оказаны работодателю, а не работникам, расходы по их оплате носят производственный характер и не являются вознаграждением за выполненные работы, услуги <5>. Более того, поскольку налоговая база по ЕСН определяется по каждому физическому лицу (п. 2 ст. 237 НК РФ), для начисления ЕСН необходимо персонифицировать выплаты, что в случае перевозок работников по договору с транспортными организациями сделать весьма проблематично. А если нет возможности персонифицировать выплаты, то нет оснований считать их начисленными в пользу физических лиц.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Напомним, что такие выводы присутствуют в Письме Минфина России от 14.04.2006 N 03-05-02-04/46.

Одним из аргументов в пользу налогоплательщика, приведенных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10847/05, был следующий: расходы за услуги по доставке работников предприятия автобусами специализированных организаций к месту работы и обратно не могут рассматриваться в качестве выплаты, поощрения либо льготы, предоставляемой им персонально, поскольку работники пользуются указанными автобусами независимо от количества и качества их труда, от занимаемой на предприятии должности, а следовательно, отсутствует начисленная каждому конкретному работнику выплата, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления единого социального налога. Поэтому включение налоговыми органами в налоговую базу по ЕСН общей суммы расходов на оплату пассажирского транспорта, не устанавливая, какая сумма выплат приходится на каждого конкретного работника, и не определяя налоговую базу и налоговую ставку отдельно по каждому из них, не основано на законе (Постановление ФАС ПО от 29.11.2005 N А65-5224/2005-СА1-23).

Получается, что налогоплательщик, отнесший расходы по договорам с перевозчиками на уменьшение налогооблагаемой прибыли, вправе не начислять на них ЕСН, если не ведет персонифицированный учет этих расходов.

Налог на доходы физических лиц начисляется также при наличии дохода (экономической выгоды) и персонификации выплат. Как и в случае с ЕСН, если работодатель не может распределить стоимость транспортных услуг на каждого работника, то начислять НДФЛ не нужно.

Ответ на вопрос о том, получает ли работник экономическую выгоду - в данном случае доход в натуральной форме - зависит от конкретной ситуации. Дело в том, что доход возникнет, если работник пользуется услугами в личных целях. Например, если до места работы можно добраться на общественном транспорте, а работник ездит на служебном бесплатно, то у него возникает экономическая выгода. А если добраться до места работы самостоятельно невозможно, то пользование предоставляемым работодателем транспортом не означает получение дохода <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Так говорит и Минфин в Письмах от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434 и от 01.01.2006 N 03-05-01-04/142.

Итак, в самой выгодной ситуации окажутся те налогоплательщики, которые смогут доказать, что организация доставки работников за счет средств работодателя вызвана технологической особенностью производства. Для обоснования расходов у них нет необходимости дополнительно включать соответствующее условие в трудовые (коллективный) договоры. Транспортные расходы в этом случае уменьшают налогооблагаемую прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) <7>. При этом у инспекторов вряд ли возникнет мысль включить их в налоговые базы по ЕСН и НДФЛ. Однако может случиться так, что необходимость включения специального условия в трудовые договоры будет обусловлена внешними факторами (например, мнением профсоюза, позиционированием компании на рынке труда как социально ориентированной). В этом случае расходы автоматически переходят в категорию налоговых расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ) <8>, и налоговики наверняка поставят вопрос о доначислении ЕСН и НДФЛ, поскольку появятся формальные основания квалифицировать расходы как вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Письма Минфина России от 14.04.2006 N 03-05-02-04/46, от 05.07.2005 N 03-03-04/1/54.

<8> Письмо Минфина России от 02.08.2005 N 03-03-02/43.

Если работодатель не уверен, что сможет доказать объективную необходимость использования специально нанятого транспорта, а эта обязанность предусмотрена соглашением сторон трудового договора, то у него есть выбор (то самое поле для маневра, о котором говорилось выше):

- не учитывать расходы на доставку работников для целей налогообложения прибыли, а значит, не начислять ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ;

- включить расходы в состав расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ), не начислять ЕСН (в надежде доказать, что расходы на доставку - это не вознаграждение работников).

В последнем случае налогоплательщик должен учитывать налоговые риски. Во-первых, риск исключения расходов из налоговой базы по налогу на прибыль, как экономически не обоснованных (ведь технологические особенности производства отсутствуют), а во-вторых, риск признания их оплатой услуг, предназначенных для работников, то есть объектом обложения ЕСН.

Отметим, что начислять и удерживать НДФЛ надо будет в любом случае (если можно определить доход каждого работника). Единственный выход - исключить возможность персонифицировать такие выплаты (для целей исчисления ЕСН и НДФЛ) налоговыми органами.

Е.В.Ермолаева

Эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

05.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——