"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

РЕКОНСТРУКЦИЯ И МОДЕРНИЗАЦИЯ

КАК СПОСОБЫ ВОССТАНОВЛЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Восстановление объектов основных средств (ОС) может осуществляться посредством ремонта (текущего или капитального), модернизации и реконструкции (п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС <1>). Различие между ремонтом и другими видами восстановления объектов ОС заключается в том, что первый относится к текущим затратам, а реконструкция и модернизация - к капитальным. Это и определяет особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете затрат, осуществляемых в связи с проведением реконструкции и модернизации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Реконструкция, модернизация или ремонт?

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт ОС, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей обложения налогом на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При отнесении работ, связанных с восстановлением ОС, к ремонту (текущему, среднему, капитальному) или модернизации (реконструкции) необходимо учитывать нормы ст. 257 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов ОС изменяется их первоначальная стоимость.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, обусловленные изменением технологического или служебного назначения ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции объектов ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Исходя из сказанного к ремонтным работам (затратам, не увеличивающим инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта ОС. Однако на практике этот вопрос является камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами, так как оценка показателей объекта ОС после работ, связанных с их восстановлением, производится сторонами субъективно. Например, организация производит работы по замене напольного покрытия и оконных блоков, монтажу навесного потолка, окраске помещений, оклейке стен обоями, установке гипсокартонных перегородок и квалифицирует их как капитальный ремонт. Затраты по капитальному ремонту она списывает в периоде его проведения. Налоговые органы могут классифицировать эти виды работ как реконструкцию и доначислить налог на прибыль. Поэтому налогоплательщикам с целью обоснования отнесения затрат по восстановлению объектов ОС к прочим расходам по статье "Расходы на ремонт основных средств" необходимо иметь дополнительные аргументы.

В настоящее время нормативного акта, однозначно относящего состав работ к реконструкции или ремонту, не существует, в связи с чем необходим анализ документов, в той или иной мере касающихся данного вопроса. Например, можно применить понятия, предусмотренные Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству <2> (далее - Инструкция).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.

В соответствии с п. 8.4 Инструкции к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

При реконструкции может осуществляться расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях; строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций; строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

Правомерность применения Инструкции подтверждена Минфином России в Письме от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9: по сообщению Госкомстата России Инструкция в настоящее время является действующей и ее пересмотр или изменение Госкомстатом России в ближайшее время не предусматривается. Таким образом, при решении вопроса об отнесении сумм произведенных расходов к расходам капитального или текущего характера следует руководствоваться указанной Инструкцией Госкомстата России.

Те же положения Инструкции, связанные с определением реконструкции, приведены в п. 3.4 Методики определения стоимости строительной продукции <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

Что касается видов работ, относящихся к ремонтным, то можно порекомендовать использовать Постановление N 279 <4> (Приложение N 3 "Перечень работ по текущему ремонту зданий и сооружений" и Приложение N 8 "Перечень работ по капитальному ремонту зданий и сооружений").

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение "О проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений", утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.

Особого внимания заслуживает сложившаяся судебная практика, касающаяся разграничения понятий ремонта и реконструкции объектов ОС. Согласно Постановлению ФАС МО от 16.01.2003 N КА-А40/8739-02 как при капитальном ремонте, так и при реконструкции возможна перепланировка объекта, но при капитальном ремонте это осуществляется без изменения основных технико-экономических показателей здания, а при реконструкции - именно с такими изменениями, что и является отличием рассматриваемых терминов. Следовательно, в процессе капитального ремонта может осуществляться перепланировка помещений. Таким образом, существенным признаком реконструкции является изменение технико-экономических показателей здания. Однако в материалах налоговой проверки, а также в материалах дела отсутствуют какие-либо сведения об улучшении (повышении) ранее принятых нормативных показателей функционирования здания (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) или об изменении технико-экономических показателей здания (количества и площади помещений, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т.д.). При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что ответчик (в данном случае - налоговая инспекция) в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ и ст. 53 АПК РФ не доказал, что спорные работы являются реконструкцией.

В Постановлении ФАС МО от 12.05.2005 N КА-А40/3443-05 вывод суда о том, что работы, произведенные на основании договоров подряда, являются ремонтно-строительными работами, а не работами по реконструкции объекта, сделан на основании анализа предмета заключенных договоров, смет, актов о приемке работ. Проект реконструкции спорного объекта не разрабатывался и не утверждался, а выполненные работы, как установлено судом, не соответствуют понятию "реконструкция", приведенному в п. 2 ст. 257 НК РФ.

В Постановлении ФАС СЗО от 12.01.2005 N А52/3025/2004/2 отмечено, что определения понятий "реконструкция", "модернизация" даны в совместном Письме от 08.05.1984 Госплана, Госстроя, Стройбанка и ЦСУ СССР <5>, а также в Письме Минфина СССР N 80 <6>. В соответствии с названными Письмами модернизация является одной из форм технического перевооружения действующих предприятий. К техническому перевооружению предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства. Суд первой инстанции, в соответствии со ст. 71 АПК РФ, исследовал все представленные сторонами доказательства и пришел к обоснованному выводу о том, что проводимые обществом работы, указанные в решении налоговой инспекции, являются капитальным ремонтом, а не реконструкцией или модернизацией. Указанный вывод подтверждается материалами дела, в том числе актами выполненных работ, договорами, счетами-фактурами, проектной документацией, актом центра судебной экспертизы, письмами подрядчиков о фактически выполненных работах. ФАС СЗО постановил, что решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права и оснований для его отмены нет.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

<6> Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Как видно из приведенных примеров, суды в принятии решений руководствуются не только понятиями, данными в НК РФ, но и отраслевыми документами по строительству. Налогоплательщику во избежание разногласий с налоговой инспекцией, а также в случае, если дело дошло до суда, необходимо запастись соответствующими документами, на основании которых можно однозначно сказать, что произведено - ремонт или модернизация (реконструкция).

Первичные документы

Для оформления и учета приема-сдачи объектов ОС, подвергшихся ремонту, реконструкции, модернизации, применяется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3 <7>). Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов ОС, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый из них остается в организации, а второй передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Форма N ОС-3 состоит из двух страниц, на первой из которых приведены две таблицы. Первая называется "Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию". В ней указывают название объекта ОС, инвентарный, паспортный, заводской номера, срок эксплуатации и остаточную стоимость объекта. Во вторую таблицу вносят сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов ОС. Заполняя форму, бухгалтер четко разграничивает ремонт и работы по реконструкции и модернизации.

На второй странице формы N ОС-3 пишется заключение комиссии, которая проводила прием-передачу объекта ОС. Здесь должно быть указано, завершены ли работы по восстановлению объекта. Там же отражают произошедшие изменения и ставят подписи председатель и члены приемной комиссии, работники, которые сдавали объект ОС, а также главный бухгалтер.

Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта ОС (форма N ОС-6). Сведения о реконструкции объектов ОС отражаются в разд. 5 "Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств" формы N ОС-6.

При проведении реконструкции объекта ОС, сведения о котором занесены в инвентарную карточку группового учета объектов ОС (форма N ОС-6а), которая ведется на группу объектов ОС, или в инвентарную книгу учета объектов ОС (форма N ОС-6б), применяемую малыми предприятиями, заводятся отдельные инвентарные карточки. Это обусловлено тем, что формы N N ОС-6а и ОС-6б не содержат раздела для отражения сведений о расходах по реконструкции.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 <8> изменение первоначальной стоимости объектов ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации. Пунктом 27 ПБУ 6/01 установлено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Обратите внимание: слово "увеличивают" появилось только после издания Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н (далее - Приказ Минфина России N 147н), который внес существенные изменения в ПБУ 6/01, действующие с отчетности 2006 г. В старой редакции говорилось о том, что затраты на модернизацию и реконструкцию могут увеличивать первоначальную стоимость. То есть раньше организация увеличивала первоначальную стоимость на сумму улучшений по своему усмотрению, теперь же это ее прямая обязанность.

Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта ОС принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. В случае невозможности отражения корректировки в инвентарной карточке открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой указываются новые показатели, характеризующие достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект (п. 40 Методических указаний по учету ОС).

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта ОС учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По завершении данных работ затраты, учтенные на счете 08, увеличивают первоначальную стоимость этого объекта ОС, поэтому их списывают в дебет счета 01 "Основные средства" или учитывают на счете 01 обособленно. В последнем случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (п. 42 Методических указаний по учету ОС).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний по учету ОС). Заметьте, что в старой редакции ПБУ 6/01 было написано: может быть пересмотрен.

Обратите внимание: в отличие от налогового учета в бухгалтерском не существует ограничений, до какого показателя можно продлить срок службы объекта ОС.

Пример 1. Объект ОС стоимостью 240 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет (60 мес.) после 3 лет (36 мес.) эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 60 000 руб. Пересмотрен срок полезного использования в сторону увеличения на 15 мес.

Остаточная стоимость, увеличенная на расходы по дооборудованию, составит 204 000 руб. ((240 000 руб. / 60 мес. х 36 мес.) + 60 000 руб.).

Новый срок полезного использования равен 39 мес. (60 - 36 + 15).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений после проведения дооборудования составит 5231 руб. (204 000 руб. / 39 мес.).

Налоговый учет

Если реконструкция (модернизация) длится более 12 месяцев

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ ОС, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества даже в том случае, если используются в этот период в деятельности, направленной на получение дохода. На это указала ФНС России в Письме от 14.03.2005 N 02-1-07/23 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам". Кроме того, в этом Письме отмечено, что срок проведения реконструкции первоначально устанавливается решением руководства. Продление срока реконструкции также осуществляется на основании решения руководства. При этом при налогообложении принимается фактический срок реконструкции объекта.

"Смелым" налогоплательщикам, которым в данной ситуации не хотелось бы приостанавливать начисление амортизации, можно порекомендовать длительную (более 12 месяцев) реконструкцию (модернизацию) разбивать на отдельные этапы. Каждый этап, длящийся менее 12 месяцев, оформляется договором как самостоятельная реконструкция, по завершении которой составляется акт приемки-передачи работ. Желательно, чтобы между этими этапами были перерывы.

Амортизация после реконструкции (модернизации)

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, если после реконструкции (модернизации) объекта ОС произошло увеличение срока его полезного использования, то налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования этого объекта (в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен такой объект ОС). Таким образом, увеличение срока полезного использования является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.

Указанное подтвердил и Минфин России, отметив в Письме N 03-03-04/1/264 <9>, что гл. 25 Кодекса в том случае, если после модернизации основного средства произошло увеличение срока его полезного использования, предоставляет налогоплательщику право увеличить срок его полезного использования. Вышеизложенная норма ст. 258 Кодекса не содержит в себе обязанности производить такое увеличение.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Письмо Минфина России от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264 "О порядке амортизации налогоплательщиком модернизированного основного средства".

Учитывая изложенное, налогоплательщик, производящий модернизацию основного средства, после ввода его в эксплуатацию, увеличив первоначальную стоимость модернизированного основного средства, вправе срок его полезного использования оставить неизменным, при этом норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию этого основного средства, не пересчитывается.

Если после реконструкции (модернизации) срок полезного использования объекта ОС увеличился, то расчет амортизации проводится в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 259 НК РФ. Это связано с тем, что НК РФ не содержит другого порядка определения величины амортизационных отчислений.

Пример 2. В марте 2006 г. торговая организация проводит модернизацию оборудования для перемещения и подъема грузов (код по ОКОФ 14 2945136 9). Данный объект ОС относится к 4-й амортизационной группе "Оборудование технологическое для предприятий торговли и общественного питания" (код 14 2945 000) со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно.

Первоначальная стоимость данного объекта составляет 305 000 руб. При его принятии к налоговому учету был установлен срок полезного использования 5 лет и 1 мес. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляла 5000 руб. (305 000 руб. / 61 мес.).

Через 20 мес. объект модернизировали, в результате чего улучшились показатели его функционирования. Срок полезного использования увеличили до 80 мес. Затраты по модернизации составили 35 000 руб.

После проведенной модернизации сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 4250 руб. ((305 000 + 35 000) руб. / 80 мес.).

Если в результате реконструкции (модернизации) объекта ОС не произошло увеличения срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Каков в данном случае порядок начисления амортизации? Свою точку зрения по этому вопросу изложила ФНС России в вышеупомянутом Письме N 02-1-07/23. В соответствии с п. п. 4, 5 ст. 259 НК РФ расчет суммы амортизации по объекту основных средств производится по норме амортизации, которая определяется из срока полезного использования объекта, который устанавливается организацией при вводе объекта в эксплуатацию. Использование иных показателей при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.

Таким образом, в случае если в результате реконструкции или модернизации не произошло увеличения срока полезного использования объекта ОС, амортизация продолжает начисляться исходя из первоначально установленного срока его использования. В качестве первоначальной стоимости будет учтена сумма первоначальной стоимости, определенная при постановке объекта ОС на учет, и стоимости реконструкции (модернизации) объекта ОС.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2 с тем отличием, что срок полезного использования после модернизации не меняется. Первоначальная стоимость объекта ОС составляет 305 000 руб. При принятии объекта к налоговому учету был установлен срок полезного использования, равный 61 мес. Срок фактического использования до модернизации - 20 мес. Сумма расходов на модернизацию - 35 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизации после проведения модернизации составит 5574 руб. ((305 000 + 35 000) руб. / 61 мес.).

Остаточная стоимость объекта ОС после модернизации равна 240 000 руб. (305 000 руб. - 5000 руб. х 20 мес. + 35 000 руб.).

Для полного списания стоимости объекта ОС амортизация по нему будет начисляться еще 43 мес. (240 000 / 5574) руб. Таким образом, амортизация по данному объекту ОС в целом будет начисляться 63 мес. (20 + 43). Этот срок больше первоначально установленного срока полезного использования объекта ОС.

Амортизационная премия

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ п. 1 ст. 259 НК РФ, регулирующей методы и порядок расчета сумм амортизации, был дополнен пп. 1.1, согласно которому налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения ОС, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Таким образом, с 1 января 2006 г. 10% расходов в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости ОС, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). При расчете суммы амортизации эти 10% (так называемая амортизационная премия) не учитываются.

Обратите внимание: амортизационная премия относится к затратам, связанным с достройкой, дооборудованием, модернизацией и техническим перевооружением ОС. Однако положения пп. 1.1 п. 1 ст. 259 НК РФ не распространяются на расходы, произведенные в ходе реконструкции ОС, но при этом п. 2 ст. 257 НК РФ для всех этих затрат предусмотрен одинаковый порядок налогового учета (они увеличивают первоначальную стоимость имущества). Вероятно, это ошибка технического характера. Однако до тех пор, пока законодатель ее не исправит, следуя букве закона, затраты на реконструкцию в пределах 10% списывать единовременно нельзя.

В связи с тем что единовременное включение в состав расходов амортизационной премии является правом налогоплательщика, а не его обязанностью, это должно найти свое отражение в учетной политике для целей налогового учета, как и размер амортизационной премии (меньше или равный 10%).

Пример 4. Воспользуемся данными примера 2 и предположим, что в учетной политике организации для целей налогообложения на 2006 г. прописано, что организация включает в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения.

Амортизационная премия, подлежащая включению в состав расходов за март 2006 г., составляет 3500 руб. (35 000 руб. х 10 / 100).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений начиная с апреля 2006 г. будет равна 4207 руб. ((305 000 - 3500 + 35 000) руб. / 80 мес.).

Налоговый кодекс не дает четкого ответа на вопрос, по какой статье расходов следует отражать сумму единовременно списанных капвложений - как амортизацию или как прочие расходы. Свою позицию по этому вопросу изложил Минфин России в Письме от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76, указав, что 10% затрат относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией в части сумм начисленной амортизации. Но, с другой стороны, в п. 2 ст. 259 НК РФ говорится о том, что при расчете амортизации суммы капитальных вложений, подлежащих единовременному списанию, не учитываются, что позволяет рассматривать амортизационную премию как самостоятельный вид расхода. Однако если четко разделять амортизацию и 10-процентную премию, то некорректно будет определяться остаточная стоимость амортизируемого имущества, которая равна разнице только между первоначальной оценкой и суммой начисленной амортизации.

Н.Н.Нефедова

Эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

05.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——