"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

ФОРМЕННАЯ ОДЕЖДА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ТОРГОВЛИ

В номере 3-4 нашего журнала мы рассказывали об учете специальной одежды на предприятиях торговли. Кроме спецодежды многие торговые организации вводят для своих работников унифицированную форму, свидетельствующую о принадлежности к данной организации. В чем отличие форменной и специальной одежды? Каковы особенности налогообложения форменной одежды при различных вариантах ее выдачи? В данной статье мы постараемся дать ответы на эти вопросы.

Чем отличаются форменная и специальная одежда?

Понятия "форменная одежда" и "специальная одежда" необходимо четко разграничивать. На практике их иногда путают, что приводит к ошибкам и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Напомним, что спецодежда в торговых организациях используется для защиты от загрязнения и работы, выполняемой в особых температурных условиях, в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой <1>. В соответствии с действующим трудовым законодательством РФ обеспечение сотрудников спецодеждой является обязанностью предприятий и организаций. Для предприятий торговли санитарными нормами и правилами торговли установлено обязательное использование в процессе работы спецодежды. Спецодежда выдается по нормам, которые организация устанавливает самостоятельно, исходя из собственных потребностей в спецодежде, или на основании Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам торговли. Специальная одежда выдается бесплатно во временное пользование.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утв. Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51.

В отличие от специальной форменная одежда не предназначена для защиты работников от каких-либо вредных факторов. Она, прежде всего, отражает специфику деятельности предприятия и указывает на принадлежность сотрудника к данной организации. Для торговых организаций законодательство РФ не предусматривает обязательного введения форменной одежды, поэтому вопрос о ее необходимости каждое предприятие должно решать самостоятельно. Организация своими внутренними положениями устанавливает нормы и порядок выдачи форменной одежды: будет ли она выдаваться работнику во временное (на определенный срок) или постоянное пользование, за плату или бесплатно и т.п.

В таблице представлены основные отличия специальной одежды от форменной.

     
   ———————————————T———————————————————————T—————————————————————————¬
   |   Критерий   |      Специальная      |        Форменная        |
   |              |         одежда        |          одежда         |
   +——————————————+———————————————————————+—————————————————————————+
   |Назначение    |Средство индивидуальной|Свидетельствует о        |
   |              |защиты                 |принадлежности работника |
   |              |                       |к данной организации     |
   +——————————————+———————————————————————+—————————————————————————+
   |Необходимость |Обязательна для        |Не обязательна           |
   |в применении  |работников, перечень   |                         |
   |              |которых установлен     |                         |
   |              |законодательством РФ   |                         |
   +——————————————+———————————————————————+—————————————————————————+
   |Порядок выдачи|Бесплатно во временное |На усмотрение организации|
   |              |пользование            |                         |
   +——————————————+———————————————————————+—————————————————————————+
   |Нормирование  |Выдача по установленным|Не нормируется           |
   |              |нормам                 |                         |
   L——————————————+———————————————————————+——————————————————————————
   

Поступление форменной одежды

Подпунктом "в" п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета <2> определено, что и специальная, и форменная одежда, независимо от их стоимости и срока полезного использования, не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Бухгалтерский учет специальной одежды ведется в соответствии с Методическими указаниями по учету спецодежды <3>, согласно которым спецодежда также включена в состав оборотных активов. Однако Письмом от 12.05.2003 N 16-00-14/159 Минфин разрешил устанавливать порядок учета спецодежды в соответствии с ПБУ 6/01. Таким образом, если спецодежда имеет срок полезного использования более 12 месяцев, то по выбору организации ее можно учитывать либо на счете 01 "Основные средства", либо на счете 10 "Материалы".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Для бухгалтерского учета форменной одежды какого-либо специального документа не предусмотрено, а так как форменная одежда по характеристикам отличается от специальной, нет оснований для применения по отношению к ней тех или иных норм, предписанных для спецодежды. В частности, применение Методических указаний по учету спецодежды для форменной одежды неправомерно, поэтому ее учет ведется в обычном порядке в соответствии с ПБУ 5/01 <4> и Методическими указаниями по учету МПЗ <5>. Таким образом, форменная одежда, независимо от стоимости и срока полезного использования, не относится к основным средствам и учитывается в организациях в составе средств в обороте.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

<5> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Форменная одежда может приобретаться организацией по договору купли-продажи, изготавливаться ею самостоятельно, поступать безвозмездно либо в счет вклада в уставный (складочный) капитал.

Форменная одежда, находящаяся в собственности организации, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета МПЗ (п. 6 ПБУ 5/01). Она учитывается в составе оборотных активов организации по счету 10. В связи с тем что специальных субсчетов для форменной одежды не предусмотрено, организация может ввести их сама, закрепив в учетной политике, например субсчета 10-12 "Форменная одежда на складе" и 10-13 "Форменная одежда в эксплуатации". При поступлении форменной одежды основанием для оприходования ее на склад будут служить приемо-сдаточные документы, полученные от продавца и Приходный ордер (форма N М-4 <6>). Выдача форменной одежды оформляется Требованием-накладной (форма N М-11).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Типовая межотраслевая форма N М-4 "Приходный ордер", утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Пример 1. ООО "Восторг" сделало заказ швейной мастерской на пошив 30 комплектов форменной одежды, которая представляет собой костюм (юбка, пиджак) с изображением символики фирмы, свидетельствующей о принадлежности работников к данной организации.

Стоимость одного комплекта - 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб. Срок эксплуатации такой форменной одежды установлен в течение 2 лет.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выполнены работы швейной мастерской     | 10—12|  60  |  90 000 |
   |((3540 — 540) руб. х 30 шт.)            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма НДС по выполненным       |  19  |  60  |  16 200 |
   |работам                                 |      |      |         |
   |(540 руб. х 30 шт.)                     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принята к вычету сумма НДС              |  68  |  19  |  16 200 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Форменная одежда может предоставляться в личное постоянное пользование либо для использования только на работе без передачи в личное постоянное пользование. От условий выдачи зависят бухгалтерский учет и налоговые последствия.

Выдача форменной одежды

Форма не передается в личное пользование

В случае если форма не передается в личное пользование, она является собственностью предприятия и подлежит возврату по окончании срока использования или при увольнении работника, получившего форму. В ряде случаев предусматривается, что форменная одежда не подлежит выносу с предприятия по окончании рабочей смены.

Пример 2. Продолжим условия примера 1 и предположим, что костюмы переданы со склада в эксплуатацию. Форма не передается в личное пользование и подлежит возврату.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Форменная одежда отпущена со склада в   | 10—13| 10—12|  90 000 |
   |эксплуатацию                            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Стоимость форменной одежды учтена в     |  44  | 10—13|  90 000 |
   |расходах предприятия                    |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Стоимость форменной одежды переносится на затраты предприятия по мере отпуска ее в эксплуатацию. В связи с этим необходимо обеспечить систему внутреннего контроля за ее дальнейшим оборотом. В бухгалтерии должны вестись личные карточки учета форменной одежды. Если форменное обмундирование выдается на объект, в отдел или иное подразделение, в них должны вестись журналы выдачи и сдачи формы по окончании смены.

Если форма не передается в личное пользование, то расходы на нее можно учитывать при исчислении налога на прибыль, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (экономически обоснованны и документально подтверждены). Выдача форменной одежды должна быть оформлена внутренним приказом по организации, в котором указываются категории лиц, которым она положена, порядок ее выдачи, возврата и т.д. В случае если стоимость форменной одежды свыше 10 000 руб. и срок ее полезного использования более 12 месяцев, она будет признаваться амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). В Классификации основных средств <7> форменная одежда не упоминается, поэтому организация вправе самостоятельно определить для целей налогообложения срок ее полезного использования, руководствуясь при этом техническими условиями или рекомендациями изготовителя одежды (п. 5 ст. 258 НК РФ). Если форменная одежда не признается амортизируемым имуществом, то ее стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Стоимость форменной одежды, переданной только для использования на работе, не признается выплатой в пользу работника, поэтому объекта обложения НДФЛ в этом случае не возникает. Аналогична ситуация и в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от НС и ПЗ. Однако налоговые инспекторы могут потребовать доказательств того, что форменная одежда используется только на работе. Таким доказательством может служить, например, журнал учета выдачи и сдачи формы по окончании смены, а также выделенное место на предприятии для переодевания сотрудников.

Стоимость передаваемой во временное пользование форменной одежды, выдаваемой на основании положений законодательства, не подлежит обложению ЕСН (пп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ). Как отмечалось выше, для торговых организаций законодательством РФ не предусмотрено обязательного применения форменной одежды, и вопрос о ее необходимости предприятие решает самостоятельно. Надо ли облагать ЕСН стоимость форменной одежды, не предусмотренной законодательством? Эта ситуация в Налоговом кодексе четко не прописана. Однако, по мнению Минфина России, если форменная одежда, числящаяся на балансе организации в составе оборотных средств, выдана сотрудникам не в соответствии с законодательством РФ, а на основании коллективного договора и по окончании срока носки подлежит возврату, то ее стоимость не облагается ЕСН (Письмо от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41).

Как уже отмечалось, в данной ситуации форменная одежда подлежит возврату по окончании срока ношения или при увольнении работника, получившего форму. Если работник увольняется и не возвращает форменную одежду предприятию либо испортил или потерял ее до окончания срока использования, то он должен частично компенсировать стоимость такой одежды.

Пример 3. Сотруднице ООО "Восторг" А.И. Сидорчук был выдан форменный костюм стоимостью 3000 руб. со сроком эксплуатации 24 мес. Через 14 мес. форменная одежда по вине данной сотрудницы оказалась испорченной. Месячный оклад сотрудницы составляет 9000 руб. Предположим, что при расчете суммы НДФЛ стандартные налоговые вычеты не применяются.

Так как спецодежда оказалась в непригодном виде раньше установленного срока, ущерб составил 1250 руб. (3000 руб. - (3000 руб. / 24 мес. х 14 мес.)). Кроме того, необходимо восстановить сумму НДС в размере 225 руб. (1250 руб. х 18 / 100). Таким образом, из заработной платы сотрудницы необходимо удержать сумму в размере 1475 руб. (1250 + 225).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

     
   ——————————————————————————————————————T————————T———————T—————————¬
   |         Содержание операции         | Дебет  | Кредит|  Сумма, |
   |                                     |        |       |   руб.  |
   +—————————————————————————————————————+————————+———————+—————————+
   |Начислена заработная плата           |   44   |   70  |   9000  |
   +—————————————————————————————————————+————————+———————+—————————+
   |Отражена сумма НДФЛ                  |   70   |68—НДФЛ|   1170  |
   |(9000 руб. х 13 / 100)               |        |       |         |
   +—————————————————————————————————————+————————+———————+—————————+
   |Отражена в составе прочих доходов    |73—2 <*>|  91—1 |   1475  |
   |стоимость форменной одежды,          |        |       |         |
   |подлежащая удержанию из заработной   |        |       |         |
   |платы работника                      |        |       |         |
   +—————————————————————————————————————+————————+———————+—————————+
   |Восстановлена ранее принятая к вычету|  91—2  | 68—НДС|    225  |
   |сумма НДС                            |        |       |         |
   +—————————————————————————————————————+————————+———————+—————————+
   |Удержана из заработной платы         |   70   |  73—2 |   1475  |
   |стоимость форменной одежды           |        |       |         |
   +—————————————————————————————————————+————————+———————+—————————+
   |Отражена выдача заработной платы     |   70   |   50  |   6355  |
   |(9000 — 1170 — 1475) руб.            |        |       |         |
   L—————————————————————————————————————+————————+———————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Форма передается в личное пользование

Форменная одежда может предоставляться сотруднику в личное пользование. Фактически форма передается ему в собственность, и работник не обязан возвращать ее организации. В бухгалтерском учете передача форменной одежды в собственность работнику будет отражена как ее реализация.

Пример 4. Продолжим условия примера 1 и предположим, что все костюмы переданы со склада в эксплуатацию. Форма передается работнику в личное пользование и возврату не подлежит. Выдача формы в данном случае законодательством не предусмотрена, но обязанность выдавать ее закреплена за работодателем коллективным договором.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————T——————T———————T—————————¬
   |          Содержание операции          | Дебет| Кредит|  Сумма, |
   |                                       |      |       |   руб.  |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Выдана форменная одежда сотрудникам    |  73  |  91—1 | 106 200 |
   |(3540 руб. х 30 шт.)                   |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Стоимость выданной форменной одежды    | 91—2 | 10—12 |  90 000 |
   |отражена в составе операционных        |      |       |         |
   |расходов                               |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Начислена сумма НДС <*>                | 91—2 | 68—НДС|  16 200 |
   |(106 200 руб. х 18 / 118)              |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Стоимость форменной одежды учтена в    |  44  |   73  | 106 200 |
   |расходах отчетного периода             |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Начислены ЕСН и страховые взносы       |  44  |   69  |  27 612 |
   |на ОПС <**>                            |      |       |         |
   |(106 200 руб. х 26 / 100)              |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Удержан НДФЛ <***>                     |  70  |68—НДФЛ|  13 806 |
   |(106 200 руб. х 13 / 100)              |      |       |         |
   L———————————————————————————————————————+——————+———————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Так как в данном случае передача формы является реализацией, то она облагается НДС. Налоговая база определяется как стоимость формы, исчисленная исходя из рыночной цены, которую организация определяет самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Предположим, что рыночная цена одежды равна стоимости ее приобретения.

<**> Стоимость одежды, предусмотренной коллективным договором, является объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС, так как ЕСН облагаются любые выплаты, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам независимо от формы, в которой они осуществляются (п. 1 ст. 237 НК РФ). Такой же порядок действует в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от НС и ПЗ.

<***> Если выдача форменной одежды не предусмотрена действующим законодательством РФ, то ее стоимость является доходом, полученным в натуральной форме (ст. 211 НК РФ), и облагается НДФЛ по ставке 13%. Налоговая база с доходов, полученных в натуральной форме, рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (с учетом НДС).

Что касается налога на прибыль, то расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, свидетельствующей о принадлежности работников к данной организации и остающейся в личном постоянном пользовании работников, относятся к расходам на оплату труда (п. 5 ст. 255 НК РФ). Таким образом, форменную одежду могут учитывать в расходах на оплату труда предприятия торговли при соблюдении следующих условий:

- форменная одежда должна свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации (изображен логотип или название предприятия);

- форменная одежда должна оставаться в личном постоянном пользовании работников;

- выдача форменной одежды должна быть предусмотрена трудовым контрактом и (или) коллективным договором.

Отметим, что положения п. 5 ст. 255 НК РФ применяются только тогда, когда форма передается работнику в собственность. В противном случае стоимость форменной одежды не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже в случае если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре (Письма Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203, от 07.06.2006 N 03-03-04/1/502).

Форменная одежда передается в личное пользование

по инициативе организации

Рассмотрим ситуацию, когда передача форменной одежды не предусмотрена ни законодательством РФ, ни коллективным договором, а выдается по инициативе организации.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что костюмы передаются работникам в личное пользование и возврату не подлежат. Выдача формы в данном случае не предусмотрена ни законодательством, ни коллективным договором.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Стоимость выданной форменной одежды     | 91—2 | 10—12|  90 000 |
   |списана на расходы организации          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислена сумма НДС <*>                 | 91—2 |68—НДС|  16 200 |
   |(90 000 руб. х 18 / 100)                |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Безвозмездная передача имущества в целях исчисления НДС признается реализацией товаров и, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, является объектом налогообложения. Налоговая база определяется как рыночная стоимость этих товаров в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Предположим, что рыночная цена одежды равна стоимости ее приобретения.

Если передача форменной одежды не предусмотрена ни законодательством РФ, ни коллективным договором, а выдается по инициативе организации, то затраты на ее приобретение для целей обложения налогом на прибыль не учитываются.

В связи с тем что расходы на приобретение форменной одежды у организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, не учитываются для целей налогообложения, ЕСН и страховые взносы на ОПС не начисляются (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от НС и ПЗ не начисляются, так как в данном случае выдачу форменной одежды нельзя рассматривать как оплату труда, которая облагается указанными взносами <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Пункт 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

Передача форменной одежды в постоянное личное пользование сотрудникам является подарком организации, с рыночной стоимости которого (с учетом НДС) необходимо удержать НДФЛ (ст. 211 НК РФ). Стоимость подарков в размере 4000 руб. в год налогом не облагается (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Л.Д.Миронова

Эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

05.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——