"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 14

<КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 16.05.2006 N 16058/05>

ВАС РФ в Постановлении от 16.05.2006 N 16058/05 поставил точку в споре налоговиков и налоговых агентов по поводу того, кто должен платить пени за несвоевременную уплату в бюджет налоговым агентом не удержанных им сумм НДФЛ. Он заключил, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества. Эта позиция не соответствует некоторым нормам НК РФ, но обо всем по порядку.

Организация для целей исчисления НДФЛ является налоговым агентом. На нее п. 1 ст. 226 НК РФ возлагает обязанности исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 настоящего Кодекса. Пункт 4 этой статьи предписывает налоговым агентам удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Обязанность по уплате удержанных сумм НДФЛ определена п. 9 данной статьи: налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Налоговый агент по разным причинам может не удержать и, соответственно, не уплатить в бюджет суммы НДФЛ. Пункт 5 ст. 226 НК РФ рассматривает одну из таких ситуаций: при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. Следовательно, в остальных случаях нельзя говорить о невозможности удержания НДФЛ из доходов налогоплательщика. Что ожидает организацию, которая могла удержать сумму налога и, соответственно, перечислить ее, но свои обязанности своевременно не выполнила? Пунктом 9 ст. 226 НК РФ определено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. То есть, если налоговый агент не удержал сумму налога, он не обязан платить его. Если с уплатой неудержанного налога все ясно, то непонятно, должен ли налоговый агент платить пени за просрочку уплаты неудержанного налога.

В гл. 23 НК РФ по этому вопросу нет разъяснений. Обратимся к понятию "пени". Пункт 1 ст. 75 НК РФ определяет: пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Рассмотрим это определение для данной ситуации. Обязанность по уплате причитающихся сумм НДФЛ возложена на налогового агента. Можно ли говорить о том, что, когда налоговый агент не удержал НДФЛ и, соответственно, не уплатил его в бюджет, он выплачивает причитающиеся суммы НДФЛ в более поздние сроки, чем установлено законодательством? Нет! Если организация забыла удержать суммы НДФЛ, то у нее не возникает обязанности по уплате в бюджет неудержанных сумм НДФЛ. Это следует из п. 9 ст. 226 НК РФ, которым определено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Тем более что в п. 6 ст. 226 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога. То есть обязанность по перечислению сумм налога возникает только в случае его удержания. О том, что обязанность по уплате НДФЛ у налогового агента возникает только в отношении удержанных у налогоплательщиков сумм налога, говорит и п. 4 ст. 24 НК РФ: налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

В рассматриваемой ситуации организация не обязана уплачивать неудержанные суммы налога, поэтому не выполняется одно из условий возникновения у налогового агента обязанности по уплате пени. Следовательно, она не должен платить пени.

Арбитражная практика

Арбитражная практика до появления комментируемого Постановления ВАС РФ сложилась в пользу налоговых агентов:

- Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.06.2005 N А33-16822/04-С6-Ф02-2745/05-С1: предусмотренный ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов в виде взыскания пеней применяется к налоговому агенту только при удержании у налогоплательщика, но не перечислении в бюджет удержанной суммы налога на доходы физических лиц. Взыскание сумм налога на доходы физических лиц и пени с самого налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет.

С учетом изложенного неисполнение налоговым агентом обязанности по своевременному и правильному исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм налога на доходы физических лиц является основанием для взыскания названного налога и пени в установленном законодательством о налогах и сборах порядке с налогоплательщика, а не с налогового агента.

- Постановление ФАС Поволжского округа от 22.02.2006 N А55-14813/2005-32: с организации, являющейся налоговым агентом, может быть взыскана только удержанная с налогоплательщика - физического лица, но неправомерно не перечисленная в бюджет сумма налога на доходы физических лиц. Если налог не был удержан, как в данном случае, он взыскивается не с налогового агента, а с налогоплательщика (п. 4 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации). Пени, согласно п. 1 ст. 75 Кодекса, должно уплатить то лицо, на которое возложена обязанность по уплате налога.

- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.11.2004 N А42-2096/04-26: поскольку нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов, то следует признать неправомерным доначисление управлением налога и пеней на суммы не удержанных обществом налогов.

- Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2006 N Ф09-628/06-С7: лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он обязан перечислить в бюджет эту сумму и соответствующие пени, установленные ст. 75 Кодекса.

Аналогичной точки зрения придерживаются ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 07.09.2005 N А11-1253/2005-К2-18/76, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.01.2006 N Ф04-10081/2005(19077-А46-23).

Мы согласны с мнениями судов о том, что в случае, когда налоговый агент не удержал суммы НДФЛ с налогоплательщиков, он не должен платить пени. Это мнение обоснованно и соответствует нормам НК РФ. При этом суды, например, Восточно-Сибирского и Поволжского округов, говорят о том, что платить пени в этой ситуации должен налогоплательщик. Мы разделяем эту позицию, ведь бюджет несвоевременно получает сумму налога, а пени вносятся в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние сроки, чем установлено законодательством. Экономический смысл пени заключается в том, что тот, кто пользуется деньгами, которые нужно было уплатить в бюджет, и должен платить пени за их использование. В рассматриваемой ситуации налоговый агент не пользуется не уплаченной в бюджет суммой налога, так как он ее не удерживал из доходов налогоплательщика. На налогоплательщика ст. 226 НК РФ не возлагает обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДФЛ. Несмотря на это, в рассматриваемой ситуации, если у него не удержали НДФЛ, получив всю сумму дохода, он знает о том, что налог не удержан, но пользуется "бюджетными средствами". Поэтому из определения пени следует, что внести пени в случае неуплаты в бюджет неудержанной суммы НДФЛ должен налогоплательщик.

Парадокс: организация несвоевременно удерживает или вообще не удерживает с сотрудников суммы НДФЛ, соответственно, эти суммы поступают в бюджет с запозданием. В этой ситуации можно говорить о пользовании бюджетными средствами, а за это, по аналогии с другими налогами, должны начисляться пени. Кто в данной ситуации виноват, с кого нужно удерживать пени, которые носят компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет? Налоговые инспекции виновными в этом видят налоговых агентов, с которых и требуют пени. Арбитражные суды занимают другую позицию и винят налогоплательщиков.

Постановление ВАС РФ

Сложившуюся в пользу налоговых агентов арбитражную практику разнесло в клочья решение Высшего Арбитражного Суда, которое поставило точку в спорах, приняв сторону налоговиков: пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества. На чем оно базируется?

Вот позиция ВАС РФ: поскольку ст. 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Отметим, что в данной статье указано, что на налогового агента возложена обязанность по уплате только удержанных сумм НДФЛ. Если они не удержаны, он не должен их платить за счет собственных средств.

Суд продолжает: кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.

Как мы установили, в рассматриваемой ситуации такой обязанности у налогового агента нет.

Далее суд говорит: при этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Суд не представил четких доказательств, основанных на нормах налогового законодательства, своей позиции. Он не стал доказывать, что в данной ситуации возникает обязанность по уплате пеней и что норма ст. 75 НК РФ здесь применима. ВАС РФ просто ответил, кто - налоговый агент или налогоплательщик - должен платить пени за несвоевременную уплату в бюджет неудержанного налога. Для доказательства того, что платить пени должен налоговый агент, суд указал, что пени несут компенсационный для бюджета характер, поэтому должны взыскиваться с того субъекта, на которого возложена обязанность по уплате НДФЛ, следовательно, именно налоговый агент должен платить пени. При этом суд не обратил внимания на то, что из определения пеней следует, что обязанность по уплате НДФЛ может возникнуть у налогового агента только в случае, когда он удержал НДФЛ, и только в этой ситуации можно говорить о том, что он должен уплатить пени.

ВАС РФ не доказал ошибочность норм, использованных ФАС округов, обойдя эти моменты стороной. Он и не ставил своей целью детально рассмотреть вопрос и позицию арбитражных судов, так как понимал, что в этом случае сразу обнаружится брешь в его мнении.

Итак, высшая судебная инстанция высказала свою точку зрения, и как бы она ни была обоснована, налоговым агентам теперь нужно ее учитывать. Следовательно, им стоит внимательнее относиться к вопросам исчисления и своевременного удержания, а также уплаты сумм НДФЛ.

В.В.Никитин

Редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

Подписано в печать

04.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——