"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2006, N 7

Вопрос: В соответствии с положениями ст. 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" гл. 25 НК РФ и Письмом ФНС России от 20.01.2005 N 02-3-08/274 "О резервах по сомнительным долгам" банки-налогоплательщики имеют право создавать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой клиентами-заемщиками процентов по кредитам.

В связи с этим возникают вопросы:

1. Какие специальные оговорки относительно обеспечения задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, должны быть в кредитном договоре с клиентом, чтобы в случае неуплаты можно было признать ее сомнительным долгом и создать резерв?

2. Если ссуда имеет обеспечение, но после обесценения залога просроченные проценты стали необеспеченными, то можно ли признать их сомнительным долгом?

3. Должна ли ссуда, по которой в налоговом учете создается резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой клиентами-заемщиками процентов по кредитам, быть выдана обязательно в период действия гл. 25 НК РФ, то есть начиная с 1 января 2002 г.?

Ответ: 1. В соответствии со ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Способы обеспечения обязательств в виде залога, поручительства и банковской гарантии предусмотрены гл. 23 ГК РФ. Применительно к обеспечению обязательств клиента-заемщика по уплате процентов указанной главой предусмотрено следующее.

В соответствии со ст. 337 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, который оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

В соответствии с п. 2 ст. 363 ГК РФ поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

В соответствии со ст. 369 ГК РФ банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). В соответствии со ст. 377 ГК РФ предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничивается уплатой суммы, на которую выдана гарантия.

Таким образом, залог и поручительство обеспечивают исполнение обязательства по уплате процентов, если иное не предусмотрено договором. Для того чтобы в случае неуплаты процентов возникшую по ним задолженность можно было классифицировать сомнительным долгом в соответствии с требованиями ст. 266 НК РФ, в договоре залога (поручительства) должна быть оговорка о том, что залог (поручительство) обеспечивает исполнение обязательств заемщика по кредитному договору, за исключением обязательств заемщика по уплате процентов.

Задолженность клиента-заемщика (принципала) по процентам является обеспеченной банковской гарантией в том случае, если в соответствии с условиями выданной гарантии обеспечивается надлежащее исполнение принципалом обязательств по уплате процентов. В случае если банковская гарантия выдана в обеспечение обязательств клиента-заемщика (принципала) только в части исполнения основного долга, то его задолженность по уплате процентов является необеспеченной и может быть классифицирована в качестве сомнительного долга в соответствии с требованиями ст. 266 НК РФ.

2. Статья 266 НК РФ устанавливает, что задолженность перед налогоплательщиком может быть признана сомнительной только в том случае, если она не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Но она не содержит дополнительных требований к качеству залога для признания его в целях указанной статьи. В связи с чем, на наш взгляд, факт обесценения залога не приводит к признанию задолженности необеспеченной.

3. В соответствии с п. 6 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы в соответствии с настоящей статьей, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со ст. ст. 266 и 292 НК РФ. Таким образом, задолженность по процентам, начисленным по состоянию на 1 января 2002 г., включенная в налоговую базу переходного периода, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со ст. 266 НК РФ.

Задолженность по процентам, начисленным после 1 января 2002 г., участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со ст. 266 НК РФ, независимо от даты выдачи ссуды.

Ответ подготовлен

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

04.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——