"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

ЗАТРАТЫ ИГОРНОГО ЗАВЕДЕНИЯ

Игорный бизнес - это предпринимательская деятельность, в ходе которой организатор азартных игр не только получает доходы, но и производит определенные расходы. От того, в каком порядке бухгалтер отразит их в учете, зависят прибыль игорного заведения и его финансово-экономические возможности.

К сожалению, нормативные акты по бухгалтерскому учету в игорном бизнесе отсутствуют, а разъяснения Минфина России и налоговиков немногочисленны и в большинстве своем опубликованы до перехода на новый План счетов <1>. В данной статье рассмотрен порядок отражения расходов игорного заведения в соответствии с нормами действующего законодательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".

Рассматривая вопрос порядка учета затрат игорного заведения, следует начать с положений Закона о бухгалтерском учете <2>, которым разделены текущие затраты организации и ее капитальные вложения. Их главное отличие в том, что текущие затраты относятся к одному отчетному периоду, а капитальные вложения - к нескольким. В бухгалтерском учете они отражаются раздельно и в дальнейшем учитываются по правилам, установленным различными бухгалтерскими стандартами. Информация о текущих затратах формируется в учете в соответствии с положениями ПБУ 10/99 <3>, капитальные вложения в зависимости от их вида отражаются по правилам ПБУ 6/01 <4> (в отношении объектов основных средств и доходных вложений в материальные ценности), ПБУ 19/02 <5> (в отношении финансовых вложений).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России 30.03.2001 N 26н.

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России 30.03.2001 N 26н.

К текущим расходам игорного заведения, связанным с осуществлением основного вида деятельности, можно отнести:

- выплата выигрышей игрокам;

- заработная плата сотрудников заведения;

- отчисления с заработной платы: ЕСН, взносы в пенсионный фонд, ФСС;

- арендная плата за помещение;

- плата за техническое обслуживание игрового оборудования;

- коммунальные платежи: за теплоэнергию, водоснабжение, канализацию (в случае если они не включены в арендную плату);

- затраты на охрану игорного заведения;

- иные расходы на приобретение материалов, товаров и услуг.

Наиболее характерными капитальными вложениями являются:

- приобретение внеоборотных активов: объектов основных средств, незавершенного строительства;

- инвестиционные и финансовые вложения: векселя, акции и доли других компаний.

Несмотря на различия, в конечном итоге все капитальные вложения включаются в состав текущих расходов организации и формируют финансовый результат ее деятельности. Например, капитальные вложения по приобретению основных средств включаются в состав текущих расходов равномерно через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования имущества. Порядок учета финансовых вложений в составе текущих расходов иной: они формируют финансовый результат деятельности организации, как правило, в момент их погашения, выкупа или иного выбытия.

Таким образом, для того чтобы отразить не только текущие затраты, но и капитальные вложения, а в итоге достоверно сформировать финансовый результат, необходимо знать основные положения ПБУ 10/99 и специфику его применения в игорной деятельности.

Текущие расходы: проблемы и предложения

По аналогии с доходами все текущие затраты игорного заведения в зависимости от характера и цели их осуществления подразделяются на расходы:

- по обычным видам деятельности;

- операционные;

- внереализационные.

Как следует из п. 5 ПБУ 10/99, к расходам по обычным видам деятельности относятся затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, а также с выполнением работ и оказанием услуг. Такая формулировка вызывает вопросы у многих бухгалтеров игорных заведений, которые больше внимания уделяют налогообложению и нередко руководствуются нормами Налогового кодекса. Для целей налогообложения игорный бизнес рассматривается как предпринимательская деятельность по проведению азартных игр и пари, не являющаяся реализацией товаров, работ или услуг. Достаточное ли это основание для учета всех затрат, связанных с проведением азартных игр и пари, в составе прочих (внереализационных) расходов отчетного периода? По мнению автора, нет, так как при отражении операций в сфере игорного бизнеса следует исходить не из определения, которое дано в гл. 29 НК РФ для целей налогообложения, а из общей методологии ведения бухгалтерского учета. Приведем аргументы в защиту данного утверждения.

Во-первых, сфера применения понятия игорного бизнеса, приведенного в гл. 29 НК РФ, - налогообложение полученных доходов игорного бизнеса. Для целей бухгалтерского учета организация вправе формировать учетную политику самостоятельно, руководствуясь законодательством о бухгалтерском учете, с учетом своей структуры и особенностей деятельности (п. 5 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности <6>).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ".

Во-вторых, следуя нормам п. 5 ПБУ 10/99, можно заметить, что расходы по обычным видам деятельности связаны не с реализацией услуг, а с их оказанием. С этих позиций руководствоваться нормами налогового законодательства некорректно <7>. В этой ситуации организация имеет право обратиться к гражданскому законодательству, где под оказанием услуг подразумевается совершение действия или осуществление деятельности (ст. 779 ГК РФ). Другими словами, с позиции Гражданского кодекса проведение азартных игр и пари рассматривается как деятельность по оказанию услуг. Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 <8> организацию и проведение азартных игр в залах игровых автоматов можно рассматривать как оказание услуг отдыха и досуга.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Возможно, читатель не согласится с данным подходом, сославшись на ст. 39 НК РФ, в которой понятия "реализация" и "оказание услуг" тождественны. Однако в данной статье дано определение реализации, а не оказания услуг, что не дает оснований сделать аналогичный обратный вывод. Кроме того, проведение азартных игр отвечает понятию услуги, сформулированному в Налоговом кодексе, - ею признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения.

<8> Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

В-третьих, принимая во внимание тот факт, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод при выбытии активов, логично утверждать, что они должны отражаться в бухгалтерском учете и в отчетности в зависимости от того, в составе каких доходов показываются поступления от азартных игр и пари. Поэтому если выручка отражается в составе доходов по обычным видам деятельности, то в таком же порядке следует отражать и расходы. Игорное заведение, для которого проведение азартных игр является основным видом деятельности, вправе свои поступления от игроков и посетителей отражать в общеустановленном порядке - в составе доходов по обычным видам деятельности <9>. В этом случае текущие расходы могут учитываться как расходы по обычным видам деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> О том, в каком порядке учитывать доходы, полученные от проведения азартных игр и пари, было рассказано в статье А.В. Гордеевой "Учет выручки в игорном заведении" в журнале "Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3.

Порядок признания расходов

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету исходя из величины произведенной оплаты или цены, установленной договором между организацией и поставщиком (п. 6 ПБУ 10/99). Если оплата покрывает не все расходы, то в бухгалтерском учете они определяются исходя из суммы оплаты и оставшейся кредиторской задолженности <10>. Информация о величине произведенных расходов должна подтверждаться первичными документами, которыми оформляются все проводимые организацией хозяйственные операции (п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Это необходимо не только для контроля над расходованием денежных средств, но и в целях подтверждения данных учета и отчетности.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> То же касается расходов по приобретению работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки платежа: расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Для целей бухгалтерского учета все расходы признаются методом начисления, который подразумевает отражение расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, независимо от фактической выплаты денежных средств.

При этом расход может быть признан, только если выполнены следующие условия:

- расход производится в соответствии с договором, требованием законодательства, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что уменьшатся экономические выгоды организации.

Все расходы игорного заведения соответствуют этим условиям, за исключением предварительной оплаты по договорам аренды и иным аналогичным договорам, по которой до момента оказания услуг в бухгалтерском учете признается не расход, а дебиторская задолженность. При этом следует отличать аванс от расходов будущих периодов: если при расторжении сделки деньги можно вернуть, то это аванс, в обратном случае - это расходы будущих периодов, которые признаются в течение нескольких отчетных периодов.

Группировка расходов

В бухгалтерском учете расходами являются:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Данное требование группировки затрат установлено п. 8 ПБУ 10/99 главным образом для проведения экономического анализа, который позволяет оценить наибольший удельный вес каждого вида этих расходов. Для организации игорного бизнеса наиболее значимыми из этого списка являются расходы на оплату труда и прочие затраты: в их состав входят выплата выигрышей игрокам, арендная плата за помещение, затраты на охрану, оплата коммунальных услуг и прочие расходы. Именно эти расходы в основном определяют себестоимость оказываемых услуг и конечную прибыль организации.

Определять себестоимость оказанных услуг для целей определения финансового результата деятельности организации бухгалтера обязывает п. 9 ПБУ 10/99. Как правило, себестоимость услуги складывается из стоимости используемых материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также величины других затрат, необходимых для оказания услуги.

Как указано в ПБУ 10/99, который является общим нормативным документом и не учитывает специфики деятельности компании, правила исчисления себестоимости услуг устанавливаться отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету. Для организаций игорного бизнеса таких рекомендаций нет. Правда, представители других отраслей экономики находятся не в лучшем положении: чиновники не торопятся с разработкой отраслевых рекомендаций.

В этой ситуации организация согласно п. 8 ПБУ 1/98 <11> имеет право самостоятельно разработать порядок формирования себестоимости в целях исчисления финансового результата. По мнению автора, у компании, занимающейся проведением азартных игр и не осуществляющей иных видов деятельности, в этом нет необходимости. Это объясняется тем, что в себестоимость услуг по организации досуга она вправе включить все расходы по обычным видам деятельности и учесть их при формировании финансового результата отчетного периода (говорить о "незавершенке" в отношении азартных игр вряд ли уместно).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России 09.12.1998 N 60н.

Поэтому, руководствуясь положением п. 9 ПБУ 10/99, игорное заведение вправе в уменьшение полученных доходов учесть всю сумму расходов по обычным видам деятельности текущего отчетного периода. При этом следует помнить, что переходящие расходы (например, на оплату отпусков, страхование имущества) согласно Плану счетов сначала формируются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и только после этого включаются равномерно или иным установленным организацией способом в состав расходов по обычным видам деятельности отчетного периода, которые отражаются по счету 20 "Основное производство" <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Порядок применения счета 20 "Основное производство" для отражения затрат, связанных с проведением азартных игр и пари, также рекомендован Письмами Минфина России от 11.02.2000 N 04-05-20/1, от 04.03.1999 N 04-05-11/27.

Несколько слов о косвенных расходах

Многие организации на основании рекомендаций п. 20 ПБУ 10/99 и порядка заполнения формы N 2 "Отчета о прибылях и убытках" <13> из состава расходов по обычным видам деятельности выделяют прямые и косвенные (управленческие). Для учета последних Планом счетов предусмотрен счет 26 "Общехозяйственные расходы".

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Такое разделение расходов по обычным видам деятельности, как правило, используется организациями, осуществляющими наряду с проведением азартных игр иные виды предпринимательской деятельности (например, услуги общественного питания). У них косвенные расходы относятся не к одному, а к нескольким видам деятельности. Поэтому сформировать финансовый результат по каждому виду деятельности такие организации могут либо с учетом управленческих расходов, либо без них.

В первом случае расходы распределяются между всеми видами деятельности и включаются в их себестоимость (Дебет 20 Кредит 26). Проанализировав финансовый результат по каждому виду деятельности, можно определить, какой доход получен и насколько выгодно заниматься данными видами деятельности.

На практике многие выбирают более простой второй вариант, признавая управленческие расходы условно постоянными и списывая их на финансовый результат отчетного периода (Дебет 26 Кредит 90). Такой метод, как правило, применяют организации, которые занимаются только игорным бизнесом, поэтому у них нет необходимости распределять общехозяйственные расходы между отдельными видами деятельности.

Прочие расходы игорного заведения

В число прочих расходов входят операционные и внереализиционные расходы. У игорных заведений к числу операционных расходов относятся:

- оплата услуг кредитных организаций;

- затраты, связанные с выбытием игрового оборудования;

- проценты за предоставление кредитов и займов.

Внереализационными расходами являются:

- штрафы и пени за нарушение условий договоров;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

- затраты на организацию отдыха и развлечений.

Для учета операционных и внереализационных расходов Планом счетов рекомендован счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Что касается счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", на котором некоторые бухгалтеры отражают прочие, не связанные с игорным бизнесом расходы, то, как считает Минфин России, он не предназначен для этих целей (Письмо N 07-05-06/2 <14>).

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Письмо Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год".

В организациях, в которых игорный бизнес не является основным видом деятельности, затраты на проведение азартных игр могут быть учтены в составе внереализационных расходов в случае, если в таком же порядке учитываются полученные доходы.

Отражение расходов в отчетности

В Отчете о прибылях и убытках показываются раздельно расходы, формирующие себестоимость оказанных услуг, коммерческие, управленческие расходы, а также операционные и внереализационные расходы. При этом если доход многопрофильной организации по какому-либо виду деятельности составляет более 5% общей суммы доходов, то сумма расходов, связанных с получением этого дохода, отражается в форме отчета о прибылях и убытках отдельной строкой. Данное требование п. 21.1 ПБУ 10/99 выполнялось при заполнении прежней формы Отчета о прибылях и убытках <15>, в которой были предусмотрены отдельные строки в разделе себестоимости оказываемых услуг. В действующей с 2003 г. форме Отчета о прибылях и убытках для отражения показателя себестоимости оказанных услуг предусмотрена одна строка, однако организация в случае существенности показателей себестоимости по видам деятельности имеет право расшифровать их отдельно в пояснении к отчету о прибылях и убытках. При этом право выбора остается за организацией, которой при составлении бухгалтерской отчетности следует учитывать, что в нее должны включаться показатели, необходимые для достоверного и полного представления о финансовом положении компании, результатах ее деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Приказ Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности". Утратил силу с 1 января 2003 г.

С.Н.Зиновьев

Эксперт журнала

"Игорный бизнес:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

04.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——