"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

ПРИОБРЕТЕНИЕ ИГРОВЫХ АВТОМАТОВ ПО ДОГОВОРУ ЛИЗИНГА

Стоимость современных игровых автоматов сегодня достигает нескольких сотен тысяч рублей. Такие крупные капитальные затраты могут себе позволить далеко не все игорные заведения. Некоторые из них предпочитают более доступный способ приобретения оборудования - лизинг. Безусловно, покупая игровые автоматы за счет собственных денежных средств, организация будет в более выгодном положении, так как в общую стоимость договора лизинга включается не только стоимость имущества, но и платежи лизингодателю за предоставляемую рассрочку оплаты игрового оборудования. Но организации, которые не располагают достаточными средствами, это не смущает, ведь для них заключение договора лизинга позволяет избежать значительного оттока денежных средств из оборота, что характерно для договора купли-продажи.

Наряду с договором лизинга в последнее время игорные заведения нередко приобретают игровое оборудование на условиях договора аренды с правом последующего выкупа. Такие договоры, как правило, заключаются с отечественными производителями игровых автоматов, которые до настоящего момента не имеют права продавать свою продукцию без лицензии. Нетрудно догадаться, что главная особенность такой операции - момент перехода права собственности на игровое оборудование, от которого зависит порядок его бухгалтерского учета и налогообложения. Разобраться в этих непростых вопросах бухгалтеру поможет данная статья.

Правовые аспекты лизинга

С гражданско-правовой точки зрения лизинг - одна из форм арендных отношений, в которых участвуют лизингодатель (арендодатель), лизингополучатель (арендатор) и продавец (ст. 665 ГК РФ). Их взаимоотношения выстраиваются по следующей схеме. Лизингодатель по поручению лизингополучателя приобретает у продавца в собственность имущество и предоставляет его за установленную плату во временное владение и пользование лизингополучателю с возвратом или последующим выкупом предоставленного в лизинг имущества. При заключении договора лизинга игрового оборудования организатор азартных игр выступает в роли лизингополучателя.

Для него такой порядок удобен тем, что он не является стороной договора купли-продажи имущества и, соответственно, не несет ответственности перед продавцом за своевременную оплату товара. Несмотря на это, он имеет право предъявить продавцу требования по недостаткам имущества, его качеству и комплектности. Это право ему предоставлено Законом N 164-ФЗ (далее - Закон о лизинге) <1>, который является одним из документов, составляющих правовую основу лизинговых отношений. Выявить эти недостатки и предъявить претензии поставщику можно при приемке имущества, которое им передается непосредственно лизингополучателю (минуя лизингодателя).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

У лизингополучателя есть и другие преимущества:

- затраты на приобретение оборудования могут быть распределены в течение срока действия договора, поэтому оплатить их организация может без привлечения заемных средств;

- в условиях договора можно предусмотреть уплату лизинговых платежей после установки и начала эксплуатации игровых автоматов, что дает возможность лизингополучателю расплачиваться за оборудование средствами, полученными в процессе его эксплуатации;

- как правило, лизинговое имущество выступает в качестве залога, поэтому организации иногда проще получить игровые автоматы в лизинг, чем взять в банке кредит на его приобретение;

- в учете лизинговые платежи могут отражаться как текущие затраты лизингополучателя (если имущество учитывается на балансе лизингодателя), что повышает в целом его кредитоспособность.

Не следует также забывать о праве лизингополучателя выбирать продавца и предмет лизинга, если условиями договора не предусмотрено иное (ст. 665 ГК РФ). В этом случае он также несет риск невыполнения продавцом обязанностей по договору купли-продажи и связанные с этим убытки. Можно выбор продавца доверить лизингодателю, переложив на него тем самым ответственность за нарушение условий договора поставки. В этом случае лизингополучатель может предъявить претензии как продавцу, так и лизингодателю. Однако после того как имущество передано лизингополучателю, к нему переходят риски случайной гибели или повреждения этого предмета лизинга. Переложить эти обязанности на лизингодателя можно только условиями договора, который регулирует права и обязанности участников в части, не противоречащей ГК РФ и Закону о лизинге.

Отметим, действующее законодательство предоставляет сторонам договора лизинга свободу в установлении тех или иных условий по своему усмотрению.

Все начинается с договора

Как правило, договор лизинга составляется лизингодателем, а лизингополучатель, ознакомившись с ним, вправе подписать договор или изменить его отдельные условия по согласованию с лизингодателем. Но прежде чем вносить свои "коррективы" в условия договора, лизингополучателю необходимо знать, что следует указать и предусмотреть в нем.

В первую очередь организатору азартных игр необходимо обратить внимание на предмет лизинга. В договоре должны быть указаны все данные, позволяющие его идентифицировать. Их не так много, если в лизинг приобретаются игровые автоматы, а именно наименование завода-изготовителя, тип и марка игрового оборудования. При отсутствии таких данных условие о предмете лизинга считается несогласованным, а сам договор - незаключенным (п. 3 ст. 15 Закона о лизинге). Необходимо отметить, что сторонами в договоре лизинга являются лизингодатель и лизингополучатель, продавец не является субъектом такого договора, поэтому о нем указывается только информация справочного характера.

В условиях договора лизинга также следует отметить:

- срок его действия;

- права и обязанности каждой из сторон;

- порядок передачи лизингового имущества;

- размер и порядок уплаты лизинговых платежей;

- на чьем балансе будет учитываться предмет лизинга;

- порядок оформления в собственность (или возврата) предмета лизинга по окончании срока договора.

Остановимся на отдельных из вышеперечисленных условиях подробнее.

Права и обязанности сторон

В связи с тем что договор лизинга является одой из разновидностей договора аренды, лизингодатель обладает всеми правами и обязанностями, которыми наделяет гражданское законодательство арендодателя. То же самое можно сказать и о лизингополучателе, который в договоре лизинга (финансовой аренды) выступает в роли арендатора. Однако в отличие от аренды лизинг - инвестиционная деятельность (ст. 2 Закона о лизинге), что является одним из оснований для предоставления лизингодателю (инвестору) дополнительных прав и гарантий.

В частности, лизингодатель имеет право:

- контролировать соблюдение лизингополучателем условий договора лизинга и других сопутствующих договоров (займа, залога, гарантии, поручительства);

- осуществлять финансовый контроль за деятельностью лизингополучателя в части, относящейся к предмету лизинга, а также направлять лизингополучателю письменные запросы о предоставлении всей необходимой информации;

- изъять предмет лизинга при нарушении лизингополучателем условий договора;

- взыскать средства со счета лизингополучателя в бесспорном порядке в случае просрочки перечисления лизинговых платежей более 2 раз подряд;

- требовать внесения платежей за время просрочки, если по условиям договора лизингополучатель несвоевременно возвратил лизинговое имущество.

В отличие от лизингодателя "полномочия" лизингополучателя "поскромнее". Он имеет право выбрать поставщика оборудования и в случае нарушения срока поставки потребовать расторжения договора лизинга и возмещения убытков.

Что касается обязательств по договору лизинга, то у лизингодателя их меньше, чем у лизингополучателя. Так, в обязанности лизингодателя входят:

- покупка предмета лизинга и уведомление поставщика о цели такого приобретения;

- предоставление имущества лизингополучателю;

- устранение выявленных недостатков лизингового имущества.

В свою очередь, лизингополучатель обязан:

- принять предмет лизинга в порядке, установленном договором;

- производить оплату лизинговых платежей согласно условиям договора;

- представить лизингополучателю информацию о своем финансовом положении;

- по окончании срока действия договора возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи;

- осуществлять техническое обслуживание лизингового оборудования, обеспечивать его сохранность, а также капитальный и текущий ремонт за свой счет.

Из всех перечисленных обязанностей участники лизинга вправе предусмотреть иной порядок только в отношении ремонта лизингового имущества. По соглашению сторон договора можно также решить вопрос о страховании предмета лизинга, определить момент перехода рисков его случайного повреждения и на чьем балансе будет учитываться лизинговое имущество.

Для выполнения вышеперечисленных обязательств стороны лизинговых отношений заключают обязательный и сопутствующие договоры (п. 2 ст. 15 Закона о лизинге). К обязательному относится договор купли-продажи имущества, к сопутствующим - договоры займа, залога, гарантии, поручительства и иные. В отличие от договора купли-продажи сопутствующие договоры могут заключаться по усмотрению сторон. Например, лизингодатель как инвестор может привлекать необходимые денежные средства по кредитному договору, для лизингополучателя нередко обеспечением обязательств уплаты лизинговых платежей является договор поручительства. Однако заключение сопутствующих договоров не является обязательным, поэтому стороны договора вправе исполнить свои обязательства без привлечения посредников. В этом случае уменьшатся затраты как лизингодателя, так и лизингополучателя, что выгодно для обеих сторон договора, а в первую очередь для лизингополучателя, который возмещает и оплачивает все дополнительные расходы.

Следующее условие, на которое необходимо обратить внимание при заключении договора, - порядок передачи лизингового имущества.

Лизинговые платежи

Закон о лизинге не ограничивает стороны в размере лизинговых платежей и порядке их уплаты. Как правило, в сумму лизинговых платежей за весь срок действия договора лизингодатель включает:

- амортизацию лизингового имущества, если оно по окончании срока действия договора возвращается лизингодателю;

- возмещение иных затрат, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга (например, компенсацию платы лизингодателя за использованные им заемные средства на приобретение оборудования);

- доход лизингодателя (комиссионное вознаграждение);

- дополнительные услуги лизингодателя (например, страхование).

Конечно, на практике лизинговые платежи рассчитываются с учетом стоимости объекта лизинга. Однако формально это противоречит требованиям Закона о лизинге.

В п. 1 ст. 28 Закона о лизинге указано, что под лизинговыми платежами понимается возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Обратите внимание: при буквальном прочтении данной нормы можно сделать вывод, что выкупная цена предмета лизинга может включаться в общую сумму договора, а не в состав лизинговых платежей. Такую точку зрения поддержали налоговики в Письме от 16.11.2004 N 02-5-11/172@, а затем и Минфин России (Письма от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/174, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348).

В 2006 г. финансисты снова вернулись к вопросу определения выкупной цены имущества (Письмо от 15.02.2006 N 03-03-04/1/348) и указали, что если в договоре лизинга она не выделена, то стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены и порядка ее выплаты. При этом Минфин указал, что суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены, до перехода права собственности на предмет лизинга следует рассматривать как авансовые платежи. Однако суды не всегда поддерживают чиновников, о чем свидетельствует Постановление ФАС СЗО от 24.04.2006 N А05-17690/05-34, в котором арбитры пришли к выводу, что оплата выкупной стоимости в общей сумме лизинговых платежей не является нарушением правил как бухгалтерского, так и налогового учета.

В основном крупные лизинговые компании, не желая вступать в конфликт с контролирующими органами, учитывают их рекомендации и указывают в договоре лизинга (дополнительном соглашении к нему) минимальную (фиктивную стоимость) имущества.

Порядок начисления и уплаты лизинговых платежей устанавливается по соглашению сторон. На практике лизингодателем могут быть предложены следующие варианты.

1. График лизинговых платежей может предусматривать равномерное распределение платежей. В этом случае могут устанавливаться:

- общая фиксированная сумма договора, исходя из которой сумма платежей начисляется и уплачивается равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью;

- минимальный платеж, когда в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества, плата за использованные лизингодателем заемных средств, вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором. Минимальный платеж уплачивается равномерно в течение всего срока действия договора. Иные затраты лизингодателя оплачиваются лизингополучателем в этом случае отдельно в момент их осуществления при предоставлении соответствующих документов.

2. В договоре устанавливается неравномерный порядок уплаты, в соответствии с которым лизингополучатель выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора. Такой метод прежде всего выгоден лизингодателю, получающему максимальную выгоду от указанной сделки. Однако лизингополучателя, имеющего ограниченные финансовые возможности, такой вариант вряд ли устроит.

В договоре также следует согласовать периодичность выплат, которые, как правило, вносятся еженедельно или ежемесячно, и возможные сроки изменения размера лизинговых платежей, но не чаще, чем один раз в три месяца (п. 2 ст. 28 Закона о лизинге).

Выбор балансодержателя имущества

Выбор балансодержателя предмета лизинга является одним из существенных условий договора, которое определяет его порядок бухгалтерского учета и налогообложения лизингового оборудования.

По соглашению сторон лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингополучателя или лизингодателя. Соответственно, и амортизационные отчисления производит та сторона, которая является балансодержателем имущества (п. 2 ст. 31 Закона о лизинге, Письмо Минфина России от 25.01.2006 N 03-11-04/1/3). Как указано выше, другие расходы по содержанию лизингового имущества, такие как ремонт и текущее обслуживание, несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором (п. 3 ст. 17 Закона о лизинге).

При отражении в учете операций по договору лизинга следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга <2> (далее - Указания). Этот документ был утвержден в 1997 г., в период действия старого Плана счетов <3>, который действовал до 2001 г. Поэтому применять Указания нужно в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету, заменяя прежние номера счетов на действующие в настоящее время.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.

<3> Приказ Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению", в 2001 г. утратил силу.

Рассмотрим порядок отражения в учете лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя и на балансе лизингодателя.

Имущество находится на балансе лизингополучателя

В случае если по условиям договора лизинговое имущество - игровые автоматы - учитываются на балансе лизингополучателя, затраты по их приобретению, в соответствии с п. 8 Указаний и Планом счетов <4>, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет "Приобретение объектов основных средств") в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Арендные (лизинговые) обязательства". Они будут формировать первоначальную стоимость игровых автоматов с учетом предъявленного лизингодателем НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению".

К таким затратам у лизингополучателя относятся лизинговые платежи, которые начисляются по дебету субсчета 76-5 "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам". По мере перечисления платежей задолженность лизингополучателя будет погашаться по дебету указанного субсчета 76-6 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51).

Один из вопросов, который, возможно, заинтересует бухгалтера, - как в данном случае формируется первоначальная стоимость игрового оборудования?

К сожалению, Указания не содержат четких разъяснений о порядке определения стоимости имущества, полученного по договору лизинга. ПБУ 6/01 также не предусматривает особого порядка отражения в учете цены лизингового имущества. Основным требованием, которое бухгалтерский стандарт предъявляет к формированию первоначальной стоимости ОС, является включение в нее суммы всех фактических затрат на приобретение. Исходя из этого можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете лизингополучателя стоимость лизингового имущества складывается из общей суммы лизинговых платежей и выкупной стоимости имущества.

Сформировав первоначальную стоимость, балансодержатель игрового оборудования (в данном случае - игорное заведение) имеет право производить амортизационные отчисления. Как следует из п. 9 Указаний, по лизинговому имуществу допускается начислять ускоренную амортизацию с применением коэффициента ускорения не выше 3. В то же время п. 19 ПБУ 6/01 <5> разрешает применять механизм ускоренной амортизации только при использовании способа уменьшаемого остатка.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В этой спорной ситуации обратимся за разъяснениями к Минфину России. В Письме от 05.05.2003 N 16-00-14/150 финансовое ведомство считает, что положения ПБУ 6/01 не распространяются на лизингополучателя, так как он не является собственником имущества. Следуя этому утверждению логично предположить, что лизингополучатель может игнорировать запреты ПБУ 6/01 и рассчитывать ускоренную амортизацию не только при применении способа уменьшаемого остатка, но и при линейном методе начисления. Однако в более позднем разъяснении (Письмо от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118) Минфин России опровергает это предположение, указывая на недопустимость применения коэффициента ускорения при начислении амортизации линейным способом. При этом он обращает внимание на то, что для целей бухгалтерского учета согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно. Однако если обратиться к п. 20 ПБУ 6/01, то можно заметить, что одним из ограничений начисления амортизации является срок действия договора аренды. В связи с тем что лизинг является частным случаем аренды, по мнению автора, организация-лизингополучатель имеет все основания установить срок полезного использования исходя из срока действия договора лизинга. Если этот срок небольшой, то лизингополучатель сможет увеличить амортизацию без применения коэффициента ускорения, против которого высказывается Минфин.

Отметим еще одну особенность бухгалтерского учета игровых автоматов, полученных в лизинг: они учитываются по первоначальной стоимости, включающей сумму предъявленного НДС, так как используются в не облагаемой налогом деятельности. Это существенно упрощает работу бухгалтера, который может отражать в учете все операции без выделения НДС. Поэтому в следующем примере автор не акцентирует внимания на этом налоге: все суммы приведены с учетом предъявленного лизингодателем налога.

Пример 1. Предположим, что в 2006 г. ООО "Галактика" заключило договор лизинга игровых автоматов сроком на 2 года. По условиям договора имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Общая сумма лизинговых платежей составляет 300 000 руб., первоначальный взнос при заключении договора - 25% (60 000 руб.), ежемесячный лизинговый платеж - 10 000 руб. Срок полезного использования предмета лизинга соответствует сроку действия договора. По окончании договора игровое оборудование переходит в собственность лизингополучателя, по указанной в договоре лизинга стоимости - 12 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Галактика" будут сделаны следующие проводки.

     
   ————————————————————————————————————T—————————T—————————T————————¬
   |        Содержание операции        |  Дебет  |  Кредит | Сумма, |
   |                                   |         |         |  руб.  |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |                Перечисление авансового платежа                 |
   +———————————————————————————————————T—————————T—————————T————————+
   |Отражена задолженность по          |   76—5  |   76—6  |  60 000|
   |авансовому платежу лизингодателю   |         |         |        |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Перечислен аванс лизингодателю     |   76—6  |    51   |  60 000|
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |                 Передача игрового оборудования                 |
   +———————————————————————————————————T—————————T—————————T————————+
   |Получены в лизинг игровые автоматы |    08   |   76—5  | 312 000|
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Игровые автоматы приняты к учету в |    01   |    08   | 312 000|
   |составе объектов основных средств  |         |         |        |
   |<*>                                |         |         |        |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |      Ежемесячно в течение сроков действия договора лизинга     |
   +———————————————————————————————————T—————————T—————————T————————+
   |Отражена задолженность по          |   76—5  |   76—6  |  10 000|
   |ежемесячному лизинговому платежу   |         |         |        |
   |согласно условиям договора         |         |         |        |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Перечислен платеж лизингодателю    |   76—6  |    51   |  10 000|
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Начислена амортизация по           |    20   |    02   |  13 000|
   |полученным в лизинг игровым        |         |         |        |
   |автоматам                          |         |         |        |
   |(312 000 руб. / 24 мес.)           |         |         |        |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |        При переходе права собственности на объект лизинга      |
   +———————————————————————————————————T—————————T—————————T————————+
   |Оплачена выкупная стоимость        |   76—5  |    51   |  12 000|
   |игровых автоматов                  |         |         |        |
   L———————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Субсчет "Арендованное (лизинговое) имущество". После того как имущество переходит в собственность лизингополучателя, он может поменять аналитику учета игровых автоматов с "Лизингового имущества" на "Объекты ОС" или перевести их на соответствующие субсчета учета основных средств.

Возникает вопрос: каким документом необходимо оформить переход права собственности на предмет лизинга? Как следует из п. 5 ст. 15 Закона о лизинге, к лизингополучателю переходит право собственности на предмет лизинга по условиям отдельного договора купли-продажи. По мнению ряда специалистов, такой договор необходимо заключать в обязательном порядке, поскольку лизинговые отношения сторон договора лизинга являются частным случаем арендных отношений и поэтому не регулируют перехода права собственности. Однако обратимся к п. 3 ст. 421 ГК РФ. Он предоставляет сторонам право заключить смешанный договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами. К отношениям сторон по такому договору применяются соответствующие правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре.

Таким образом, стороны вправе включить в договор лизинга элементы договора купли-продажи. В этом случае по окончании договора лизинга при передаче имущества в собственность лизингополучателю отдельный договор купли-продажи не оформляется в связи с тем, что все его существенные условия договора включены в договор лизинга. В этих целях в договоре помимо прочих обязательных условий следует предусмотреть условия перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, момент перехода права собственности на предмет лизинга и стоимость предмета лизинга.

Для документального подтверждения права собственности сторонам договора лизинга следует составить и подписать акт о передаче предмета лизинга в собственность лизингополучателя, указав в нем момент такого перехода, а также тот факт, что лизингополучателем выполнены все обязательства перед лизингодателем.

Имущество учитывается на балансе лизингодателя

Данный вариант более выгоден лизингополучателю, так как упрощается не только бухгалтерский учет полученных в лизинг игровых автоматов, но и отсутствуют налоговые обязательства перед бюджетом по налогу на имущество.

Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, согласно п. 8 Указаний учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Лизинговые платежи учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности и начисляются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетами учета затрат.

После того как право собственности на игровое оборудование перейдет к лизингополучателю, его согласно п. 11 Указаний необходимо списать с забалансового счета и отразить в составе основных средств по стоимости, указанной в договоре лизинга.

В случае если производится монтаж игрового оборудования, то, как считает Минфин России в Письме от 07.09.2005 N 03-11-04/2/17, его должен осуществлять лизингодатель, на балансе которого находится имущество. Если монтаж оборудования осуществляется лизингополучателем, то лизингодатель обязан возместить ему эти расходы, включив их в первоначальную стоимость оборудования. Для таких расчетов с лизингодателем организатор азартных игр вправе использовать субсчет 76-5 "Арендные обязательства".

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что игровые автоматы учитываются на балансе лизингодателя, и по окончании срока действия договора переходят в его собственность. При этом стоимость монтажных работ, осуществленных лизингополучателем, составила 20 000 руб., общая сумма лизинговых платежей - 320 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Галактика" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————T————————T—————————T————————¬
   |         Содержание операции        |  Дебет |  Кредит | Сумма, |
   |                                    |        |         |  руб.  |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |                Перечисление авансового платежа                 |
   +————————————————————————————————————T————————T—————————T————————+
   |Перечислен аванс лизингодателю      |  76—6  |    51   |  60 000|
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |                 Поступление игровых автоматов                  |
   +————————————————————————————————————T————————T—————————T————————+
   |Получены в лизинг игровые автоматы  |   001  |         | 332 000|
   |(320 000 руб. + 12 000 руб.)        |        |         |        |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |                   Монтаж игрового оборудования                 |
   +————————————————————————————————————T————————T—————————T————————+
   |Отражены расходы лизингополучателя  |  76—5  |  60,69, |  20 000|
   |по монтажу игрового оборудования    |        |    70   |        |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |Оплачены расходы лизингополучателя  | 60,69, |    51   |  20 000|
   |по монтажу игрового оборудования    |   70   |         |        |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |Зачтены расходы по монтажу в счет   |  76—6  |   76—5  |  20 000|
   |погашения лизинговых платежей       |        |         |        |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |               В течение действия договора лизинга              |
   +————————————————————————————————————T————————T—————————T————————+
   |Отражена задолженность по лизинговым|   20   |   76—6  | 320 000|
   |платежам                            |        |         |        |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |Произведена уплата лизингового      |  76—6  |    51   | 240 000|
   |платежа                             |        |         |        |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |   Игровые автоматы перешли в собственность лизингополучателя   |
   +————————————————————————————————————T————————T—————————T————————+
   |Списаны игровые автоматы            |        |   001   | 332 000|
   |забалансового учета <*>             |        |         |        |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |Принято к учету в составе вложений  |   08   |   76—5  |  12 000|
   |во внеоборотные активы игровое      |        |         |        |
   |оборудование по договорной стоимости|        |         |        |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |Принято к учету в составе основных  |   01   |    08   |  12 000|
   |средств игровое оборудование        |        |         |        |
   L————————————————————————————————————+————————+—————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если по условиям договора лизинговое имущество возвращается лизингодателю, то его необходимо только списать с забалансового учета. При этом лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в том состоянии, в котором он его получил с учетом износа в ходе эксплуатации (п. 4 ст. 17 Закона о лизинге).

Налогообложение

Налог на игорный бизнес. Обложение игровых автоматов налогом на игорный бизнес, полученных по договору лизинга, осуществляется в общеустановленном порядке. Это объясняется тем, что плательщиками данного налога признаются организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, независимо от права собственности на эксплуатируемое игровое оборудование (ст. 365 НК РФ). Обязанность по уплате налога у лизингополучателя возникает с начала осуществления деятельности и получения дохода (Письмо Минфина России от 23.12.2005 N 03-06-05-07/41). При этом не следует забывать о регистрации игровых автоматов, для чего следует представить заявление <6> в налоговую инспекцию не позднее, чем за два рабочих дня до даты их установки.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Приказ МНС России от 08.01.2004 N ВГ-3-22/5@ "Об утверждении рекомендуемой формы заявления о регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес".

Налог на имущество. В отношении налога на имущество ситуация иная. По игровому оборудованию, приобретенному на условиях договора лизинга, налог уплачивает та сторона, на балансе которой находится предмет лизинга. При этом если раньше лизингодатели могли не уплачивать налог на имущество, руководствуясь Письмами Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16, согласно которым имущество, учитываемое в составе доходных вложений, не являлось объектом налогообложения, то с этого года Приказом Минфина России N 147н <7> данная "льгота" для лизингодателей упразднена. Следовательно, лизинговое имущество, учитываемое на балансе лизингодателя, в силу п. 1 ст. 374 НК РФ, является объектом обложения налогом на имущество. Поэтому не исключено, что лизингодатель договором лизинга передаст имущество на баланс лизингополучателя. В этом случае предмет лизинга, учитываемый на балансе в составе объектов ОС согласно правилами ведения бухгалтерского учета, подлежит обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, МНС России от 14.10.2004 N 21-3-05/437).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

Аренда с правом последующего выкупа

В отличие от лизинговых отношений субъектами договора аренды являются всего два лица - арендодатель и арендатор. При этом арендодатель может передать арендатору любое имущество: и то, которое использовалось, и вновь приобретенное. А по договору лизинга арендодатель сначала должен приобрести в собственность имущество, а затем предоставить его арендатору во временное владение или пользование.

Для отечественных производителей, которые до настоящего времени не имеют права продавать свои игровые автоматы, такая схема позволяет передать игорным заведениям игровое оборудование и получить денежные средства на законных основаниях. При этом в договоре не обязательно предусматривать условие о выкупе имущества (п. 2 ст. 624 ГК РФ). Оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон после того, как уполномоченные органы примут долгожданные положения о лицензировании производства и реализации игрового оборудования. В соглашении стороны вправе решить вопрос о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену имущества.

Порядок бухгалтерского учета игрового оборудования, переданного по договору аренды с правом выкупа, аналогичен рассмотренным выше правилам отражения операций по договору лизинга, когда имущество учитывается на балансе лизингодателя и по истечении договора лизинга переходит в собственность лизингополучателя. Единственное различие состоит в формировании первоначальной стоимости оборудования в момент его выкупа. В зависимости от условий договора или дополнительного соглашения арендодатель может зачесть в стоимость имущества все арендные платежи или только их часть. Эта сумма и будет формировать первоначальную стоимость игрового оборудования в бухгалтерском учете.

В отношении налоговых обязательств можно отметить, что до момента перехода права собственности плательщиком налога на имущество является арендодатель, а плательщиком налога на игорный бизнес - арендатор. После выкупа игрового оборудования все налоговые обязательства переходят к арендатору.

М.В.Семенов

Эксперт журнала

"Игорный бизнес:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

04.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——