"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2006, N 7

ИЗМЕНЕНИЯ ПРАВИЛ ВЕДЕНИЯ ЖУРНАЛОВ УЧЕТА ПОЛУЧЕННЫХ

И ВЫСТАВЛЕННЫХ СЧЕТОВ-ФАКТУР, КНИГ ПОКУПОК И КНИГ ПРОДАЖ

Большая часть изменений налогового законодательства в части налога на добавленную стоимость, внесенных Федеральными законами от 22.07.2005 N 119-ФЗ, от 22.07.2005 N 117-ФЗ и от 20.12.2005 N 168-ФЗ, вступила в силу с 1 января 2006 г. Изменения гл. 21 НК РФ затрагивали порядок работы со счетами-фактурами и их учета. Однако Постановление Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914" появилось почти на полгода позднее.

Постановление Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914" (далее - Постановление N 283) значительно опоздало по сравнению с началом действия изменений гл. 21 НК РФ.

Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914) изменялось неоднократно (Постановлениями Правительства РФ от 15 марта 2001 г., 27 июля 2002 г., 16 февраля 2004 г., 11 мая 2006 г.). На этот раз Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденные Постановлением N 914, изменены существенно. Например, в книги покупок и продаж введены дополнительные листы, которые оформляются при необходимости внесения в них изменений. Вследствие этого Правила, ранее имевшие три Приложения, теперь получили два новых Приложения.

Если Постановление N 283 отнести к актам Правительства РФ, затрагивающим права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающим правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, то дата вступления его в силу наступает через 7 дней после дня первого официального опубликования в "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации". В "Собрании законодательства Российской Федерации" Постановление N 283 было опубликовано 22 мая 2006 г. Значит, применять новые Правила нужно было бы через семь дней после опубликования, то есть с 31 мая 2006 г.

Большинство бухгалтеров, по-видимому, будут придерживаться такой точки зрения. Ведь если допустить, что Постановление N 283 не относится к актам Правительства РФ, затрагивающим права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающим правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций (вероятно, именно так считают юристы), то оно вступает в силу со дня его подписания, то есть с 11 мая 2006 г. Но в этот день его текст еще не был известен.

В тексте Постановления N 283 ничего не сказано о том, распространяется ли его действие на период с 1 января 2006 г. Поэтому остается только прислушаться к мнению Председателя экспертного совета по налоговому законодательству Комитета Госдумы по бюджету и налогам М.Ю. Орлова, высказанному 27 апреля 2006 г. на конференции "НДС и налог на прибыль: спорные вопросы и практика применения". Он сказал, что задним числом применять новое Постановление Правительства РФ не придется. Поэтому вносить изменения задним числом не нужно.

Рассмотрим изменения, внесенные в Правила Постановлением N 283.

Порядок ведения журнала учета полученных счетов-фактур

и заполнения книги покупок

Основное изменение Правил коснулось порядка регистрации счета-фактуры в книге покупок. В связи с изменениями порядка применения налоговых вычетов (ст. ст. 171, 172 НК РФ) бухгалтеры с первых же дней 2006 г. столкнулись с тем, что требование Правил (в ред. Постановления N 914) заносить счета-фактуры в книги покупок только после оплаты поставщику противоречит соответствующим статьям гл. 21 НК РФ. Поэтому бухгалтеры вынуждены были вести учет счетов-фактур, руководствуясь именно нормами НК РФ.

Теперь согласно п. 8 новой редакции Правил счета-фактуры, полученные от поставщиков (продавцов), регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на вычет налога на добавленную стоимость (по мере принятия товаров на учет) независимо от их оплаты в соответствии со ст. 172 НК РФ.

Иногда зачесть НДС можно только после оплаты

Однако в отдельных случаях зачесть налог на добавленную стоимость (далее - НДС) можно только после оплаты. Это касается вычета НДС по товарам, ввезенным импортерами на территорию РФ. Это касается также налоговых агентов по НДС и организаций, которые выполняют строительно-монтажные работы для собственного потребления. В этих случаях НДС можно принять к вычету только после его уплаты в бюджет. Следовательно, запись в книгу покупок производится только после уплаты соответствующей суммы НДС.

Новые моменты в ведении журнала учета полученных

счетов-фактур и иных документов

Согласно п. п. 4 и 5 как новых, так и старых Правил у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур должны храниться следующие документы:

- "счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 года строительно-монтажных работ для собственного потребления";

- "заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость" ("при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей").

Изменилась формулировка п. 5 Правил, в котором речь шла о хранении у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур грузовых таможенных деклараций или их копий, заверенных в установленном порядке. Если раньше в п. 5 Правил говорилось о "грузовых таможенных декларациях, заверенных в установленном порядке", то теперь слово "грузовые" отсутствует, но указано, кто именно заверяет таможенные декларации - руководитель и главный бухгалтер организации (индивидуальный предприниматель).

Вместе с этим в п. 5 Правил внесены дополнения. В журнале учета полученных счетов-фактур теперь должны храниться:

- у покупателя - "заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате налога на добавленную стоимость или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), и копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость" ("при ввозе на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь товаров, в отношении которых взимание налога на добавленную стоимость осуществляется налоговыми органами в соответствии с Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 года");

- у принимающей организации - "документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав и в которых указаны суммы налога, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, или их нотариально заверенные копии" ("при получении имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов").

То есть в ряде отдельных случаев покупатели должны представить налоговым органам документы, которые ранее прямо не были указаны в Правилах.

Таким образом, теперь в Правилах расширился список документов, на основании которых можно принять НДС к вычету при отсутствии счета-фактуры в тех случаях, когда составление счета-фактуры не предусмотрено. Этот список теперь таков:

- таможенная декларация (ее заверенная копия) на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость;

- бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке;

- заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате налога на добавленную стоимость (или их заверенные копии) и копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость (при ввозе товаров из Республики Беларусь);

- документы, удостоверяющие внесение вклада в уставный капитал, или их нотариально заверенные копии (акты приема и передачи основных средств, составленные по установленной форме, а для других видов активов - в произвольной форме, но с указанием всех реквизитов первичных учетных документов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В НК РФ с 1 января 2006 г. вместо термина "авансы и иные платежи" применяется термин "оплата, частичная оплата". В связи с этим изменился текст п. 13 Правил. В новой редакции он выглядит так: "Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость".

Также следует отметить, что п. 13 Правил дополнен описанием порядка регистрации счетов-фактур при изменении условий либо расторжении договора и возврате соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В случае возврата соответствующих сумм оплаты не позднее одного года с момента отказа от товаров (работ, услуг), имущественных прав необходимо:

- сначала отразить в учете соответствующие операции по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- затем счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанных сумм, зарегистрировать в книге покупок.

Порядок внесения изменений в счета-фактуры и их регистрация

в книге покупок

Новая редакция Правил усложнила порядок внесения изменений в счета-фактуры. Теперь при внесении изменений в ранее оформленные счета-фактуры необходимо заполнить дополнительные листы книги покупок.

Согласно новым абз. 2 и 3 п. 7 Правил "при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений", "дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью".

В новом Приложении N 4 к Правилам прописан порядок заполнения дополнительного листа книги покупок, который несколько отличается от порядка заполнения дополнительного листа книги продаж (новое Приложение N 5 к Правилам, которое рассмотрим позднее).

Как должен поступить плательщик НДС при обнаружении неточно отраженной суммы принятого к зачету НДС или если он получил от поставщика исправленный счет-фактуру за предыдущий налоговый период (месяц, квартал)? Он должен:

- в строку "Итого" дополнительного листа книги покупок (в начальных реквизитах которого указывается налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован "неточный счет-фактура") внести итоговые данные из книги покупок за соответствующий налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений;

- в строки дополнительного листа книги покупок внести записи по счетам-фактурам, подлежащие аннулированию;

- в строку "Всего" дополнительного листа книги покупок занести данные, полученные вычитанием из показателей по строке "Итого" показателей подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам;

- показатели строки "Всего" использовать для составления уточненной декларации за соответствующий период;

- сдать уточненную декларацию и при этом доплатить НДС и начислить пени.

Таким образом, из последнего пункта приведенного перечня следует, что введение в Правила необходимости оформления дополнительного листа ухудшает положение налогоплательщика, так как данные исправленного счета-фактуры заносятся в книгу покупок текущего налогового периода.

О порядке ведения журнала учета выставленных счетов-фактур

и заполнения книги продаж

Небольшие изменения произошли в порядке ведения журнала учета выставленных счетов-фактур и заполнения книги продаж. Они связаны в первую очередь с моментом определения налоговой базы, то есть с отменой порядка определения налоговой базы "по оплате" (ст. 167 НК РФ).

Согласно абз. 1 п. 16 как старой, так и новой редакции Правил "продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению)". Но в новой редакции Правил абз. 2 п. 16 содержит существенное дополнение: "В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС (с учетом положений статей 2 и 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ), в том числе при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при получении средств, увеличивающих налоговую базу, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд, при возврате принятых на учет товаров, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)".

Внесение исправлений в книгу продаж

Исправления в книге продаж, в отличие от невыгодного для налогоплательщиков порядка внесения исправлений в книгу покупок, производятся в том же отчетном периоде, а не в периоде обнаружения ошибки.

Согласно Приложению N 5 к новой редакции Правил продавцом производятся следующие действия:

- в строку "Итого" переносятся итоговые данные из книги продаж за соответствующий налоговый период (месяц, квартал), в котором зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений;

- по строке дополнительного листа книги продаж производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию;

- в следующей строке дополнительного листа осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями;

- в строке "Всего" дополнительного листа книги продаж за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги (из показателей строки "Итого" вычитаются показатели аннулируемого счета-фактуры и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями);

- показатели строки "Всего" используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

Если сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за прошлые отчетные периоды возрастает, то продавцу нужно доплатить налог и пени.

Как оформить восстановление НДС

В отдельных случаях налогоплательщику необходимо восстановить суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить НДС необходимо, в частности, в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, изложен в п. 16 новых Правил, которые дополнены новыми положениями.

В названных случаях "счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению".

О небольших изменениях в Правилах

Для налогоплательщиков, которые в 2005 г. применяли метод определения НДС "по оплате" и отгрузили (передали) до 1 января 2006 г. товары (работы, услуги), имущественные права, действует следующий порядок регистрации счетов-фактур в книге продаж (абз. 1 п. 20 новых Правил, который немного отличается по своей формулировке от абз. 1 п. 20 старых Правил: "в случае частичной оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере поступления денежных средств регистрация продавцом счета-фактуры в книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам и пометкой по каждой сумме "частичная оплата".

Согласно последнему абзацу п. 20 (добавленному в новых Правилах) этот порядок применяется до 1 января 2008 г.

Возвращаясь к отдельным случаям восстановления НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, отметим также, что при получении имущества в уставный капитал организация может принять к вычету НДС по имуществу при условии, что она примет объекты на учет в соответствии с п. 8 ст. 172 НК РФ, а участник (акционер), передающий имущество, должен восстановить ранее зачтенный НДС по соответствующему счету-фактуре, на основании которого ранее был произведен вычет. Счет-фактуру при самой передаче имущества в уставный капитал участник (акционер) не составляет.

В Правилах не содержится требования о том, что при приобретении основных средств и нематериальных активов необходимым условием для вычета НДС являются постановка объекта на баланс (принятие к учету) и полная оплата.

В п. 14 новых Правил теперь четко сказано, что счета-фактуры можно заполнять частично от руки при соблюдении соответствия "установленным нормам заполнения". Можно надеяться, что теперь налоговики не будут придираться к таким счетам-фактурам и считать вычет по ним необоснованным.

Н.Л.Цой

Независимый эксперт

Подписано в печать

04.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——