"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2006, N 7

УЧЕТ ВЕКСЕЛЕЙ, НОМИНИРОВАННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

(Окончание. Начало см. "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2006, N 6)

Вопросы правового регулирования отношений, связанных с обращением векселей, влияют на их бухгалтерский и налоговый учет. Например, для банков в настоящее время актуален вопрос учета векселей, номинированных в иностранной валюте, но не содержащих оговорки эффективного платежа в иностранной валюте.

Проблемы учета векселей в кредитных организациях

Следует отметить, что с момента вступления в силу Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон) изменился порядок учета векселей, номинированных в иностранной валюте.

Закон все ценные бумаги поделил на внутренние и внешние.

Согласно ст. 1 Закона внутренние ценные бумаги - это эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте Российской Федерации и выпуск которых зарегистрирован в Российской Федерации, а также иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты Российской Федерации, выпущенные на территории Российской Федерации.

Внешние ценные бумаги - это ценные бумаги, в том числе в бездокументарной форме, не относящиеся в соответствии с Законом к внутренним ценным бумагам.

В зависимости от того, является ценная бумага внешней или внутренней, Законом установлен порядок осуществления расчетов по операциям с ценными бумагами.

В соответствии с ч. 8 ст. 8 Закона денежные расчеты между резидентами и нерезидентами по операциям с внутренними ценными бумагами осуществляются в валюте РФ, если иное не установлено Банком России в целом или применительно к отдельным видам внутренних ценных бумаг.

Денежные расчеты между резидентами и нерезидентами по операциям с внешними ценными бумагами могут осуществляться в валюте РФ и иностранной валюте, если иное не установлено Банком России в целом или применительно к отдельным видам внешних ценных бумаг.

Следует отметить, что пока Банк России не установил какого-либо иного порядка расчетов между резидентами и нерезидентами по операциям с внутренними или внешними ценными бумагами, поэтому в настоящее время следует руководствоваться указанными нормами Закона.

Казалось бы, все просто, но иногда возникают проблемы. Например, как расценить вексель, выпущенный на территории России с назначением места платежа РФ, но номинированный в иностранной валюте?

Из анализа действующего законодательства следует, что и расчеты по векселям, номинированным в иностранной валюте, и учет таких векселей будут различаться в зависимости от того, содержится в векселе оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте или нет.

Вексель, выписанный в иностранной валюте с оговоркой об эффективном платеже в иностранной валюте, является внешней ценной бумагой, и проблем с учетом такого векселя и расчетами по нему, как правило, не возникает.

Рассмотрим случай, когда банк выпускает вексель, номинированный в иностранной валюте, но не содержащий оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. Как банк должен учитывать такой вексель и осуществлять по нему расчеты? К какому виду ценных бумаг относится такой вексель: к внешним, поскольку номинал его выражен в иностранной валюте, или к внутренним ценным бумагам и почему?

Для ответа на этот вопрос обратимся, прежде всего, к вексельному законодательству.

В соответствии со ст. 41 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 и которое в соответствии с Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" применяется на территории РФ, если переводный вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то сумма его может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа.

Если должник просрочил платеж, то векселедержатель может по своему усмотрению потребовать, чтобы сумма переводного векселя была выплачена в местной валюте по курсу либо на день наступления срока платежа, либо на день платежа.

Курс иностранной валюты определяется согласно обычаям делового оборота, действующим в месте платежа. Однако векселедатель может обусловить, что подлежащая платежу сумма будет исчислена по курсу, обозначенному в векселе.

Указанные выше правила не применяются в случае, когда векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной указанной в векселе валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте).

Таким образом, мы видим, что к векселю, выписанному в иностранной валюте, применяются различные правила в зависимости от того, имеется в нем оговорка эффективного платежа в иностранной валюте или нет. При наличии оговорки платеж по векселю осуществляется в определенной указанной в векселе валюте, при отсутствии оговорки - в местной валюте по курсу иностранной валюты, действующему на день наступления срока платежа.

Учитывая изложенное, вексель, выпущенный с номиналом в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, подлежащий оплате на территории РФ, нельзя рассматривать как долговое обязательство, выраженное в иностранной валюте. Валюта обязательства в данном случае - валюта РФ (рубли).

Подчеркнем, что в соответствии со ст. 77 Положения данное правило применяется и к простому векселю.

Следовательно, вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и с назначением места платежа РФ, не создает обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяет право на получение валюты РФ, и в соответствии с пп. "б" п. 3 ч. 1 ст. 1 Закона такой вексель относится к внутренним ценным бумагам.

Как уже было отмечено, в соответствии с ч. 8 ст. 8 Закона денежные расчеты между резидентами, включая уполномоченные банки, и нерезидентами по операциям с внутренними ценными бумагами осуществляются в валюте РФ.

Следовательно, банк может осуществить оплату предъявленного нерезидентом векселя, номинированного в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, в валюте, используемой в месте платежа (в случае если местом платежа является Россия - в рублях).

Такой вывод содержится в разъяснениях Банка России, опубликованных в его Информационном письме от 31.03.2005 N 31 "Вопросы, связанные с применением Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативных актов Банка России".

С выходом данного Письма были сняты вопросы, связанные с расчетами банков по векселям, выписанным ими в иностранной валюте, но без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, если они предъявлены для оплаты нерезидентами.

В случае если такой вексель предъявляется для оплаты резидентом, разные банки поступают по-разному.

Ряд банков осуществляет расчеты по векселям, выписанным в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, в случае если такой вексель предъявлен для оплаты резидентом в иностранной валюте, мотивируя это тем, что такое разрешение содержится в ст. 9 Закона.

Напомним, что в соответствии с ч. 3 ст. 9 Закона без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с приобретением резидентами у уполномоченных банков векселей, выписанных этими или другими уполномоченными банками, предъявлением их к платежу, получением по ним платежа, в том числе в порядке регресса, взысканием по ним штрафных санкций, а также с отчуждением резидентами указанных векселей уполномоченным банкам в порядке, установленном Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

Рассмотрим, что понимает Закон под валютными операциями.

В соответствии с ч. 9 ст. 1 Закона валютные операции - это:

а) приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа;

б) приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;

в) приобретение нерезидентом у нерезидента и отчуждение нерезидентом в пользу нерезидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;

г) ввоз на таможенную территорию РФ и вывоз с таможенной территории РФ валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг;

д) перевод иностранной валюты, валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг со счета, открытого за пределами территории РФ, на счет того же лица, открытый на территории РФ, и со счета, открытого на территории РФ, на счет того же лица, открытый за пределами территории РФ;

е) перевод нерезидентом валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг со счета (с раздела счета), открытого на территории РФ, на счет (раздел счета) того же лица, открытый на территории РФ.

Как мы видим, перечень валютных операций закрытый. Расчетам между двумя резидентами посвящен пп. "а", но он касается случаев приобретения резидентом у резидента и отчуждения резидентом в пользу резидента валютных ценностей, а также использования валютных ценностей в качестве средства платежа.

В соответствии с ч. 5 ст. 1 Закона валютными ценностями являются иностранная валюта и внешние ценные бумаги.

Как уже было отмечено выше, вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и с назначением места платежа России, относится к внутренним ценным бумагам и, соответственно, не является валютной ценностью.

Из изложенного выше можно сделать вывод о том, что ч. 3 ст. 9 Закона, согласно которой без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с приобретением резидентами у уполномоченных банков векселей, выписанных этими или другими уполномоченными банками, предъявлением их к платежу, получением по ним платежа, в том числе в порядке регресса, взысканием по ним штрафных санкций, а также с отчуждением резидентами указанных векселей уполномоченным банкам, относится к векселям, выписанным банком в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, которые согласно Закону относятся к внешним ценным бумагам и, соответственно, являются валютными ценностями.

Следовательно, в соответствии с вексельным законодательством банк может осуществить оплату предъявленного резидентом векселя, номинированного в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, в валюте, используемой в месте платежа (в случае если местом платежа является Россия - в рублях).

Кроме того, следует помнить, что согласно ст. 140 ГК РФ и ст. 29 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" рубль является единственным законным средством платежа на территории РФ. Иностранная валюта же является имуществом, ограниченным в обороте.

Заметим, что даже если не обратить внимания в ч. 3 ст. 9 Закона на словосочетание "валютные операции" и предположить, что под действие этой нормы подпадает вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, то и в этом случае оплата векселя также должна быть осуществлена в рублях, так как этого требует вексельное законодательство, а именно Женевская конвенция о единообразном законе о переводном и простом векселе.

В этом случае следовало бы руководствоваться ч. 2 ст. 4 Закона, согласно которой международные договоры РФ применяются к отношениям, указанным в данном Законе, непосредственно, за исключением случаев, когда из международного договора РФ следует, что для его применения требуется издание внутригосударственного акта валютного законодательства РФ.

Если международным договором РФ установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены настоящим Законом, применяются правила указанного международного договора.

Женевская конвенция о единообразном законе о переводном и простом векселе представляет собой международный договор, и поэтому нормы, изложенные в ней, пользуются приоритетом.

Поскольку у банка по векселю, выписанному в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, существует обязательство в рублях, такой вексель должен учитываться также в рублях. При этом конкретная сумма обязательства определяется не в абсолютной сумме, а расчетным путем: при выдаче векселя - по курсу ЦБ РФ, действующему на дату выдачи, при предъявлении векселя к платежу - по курсу на дату предъявления. Возникающие при этом разницы будут суммовыми.

Много вопросов возникало у банков и по налоговому учету векселей, номинированных в иностранной валюте.

Следует отметить, что Минфин России в первой половине 2006 г. выпустил специально для банков два Письма разъясняющего характера, в которых содержатся рекомендации по налоговому учету векселей, номинированных в иностранной валюте. Эти Письма уже включены в информационные базы наиболее распространенных справочных правовых систем (например, "Консультант").

Приведем ниже их текст. Одно из них касается налогового учета векселей, номинированных в иностранной валюте, но не содержащих оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, а другое - налогового учета векселей, номинированных в иностранной валюте и содержащих оговорку эффективного платежа в иностранной валюте. Оба Письма подписал заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России А.И. Иванеев.

В Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/2/55 содержится ответ на вопрос банка. Банк спросил, каким образом необходимо оценивать в целях налогообложения собственные векселя, выпущенные банком в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте:

а) считать выпущенные векселя, номинированные в иностранной валюте, ценными бумагами и на этом основании не учитывать для целей налогообложения курсовые разницы, возникающие от их переоценки;

б) считать их обязательствами, выраженными в иностранной валюте, учитывать в целях налогообложения курсовые разницы и с учетом требований ст. 269 НК РФ относить на уменьшение налоговой базы не более 15% годовых от вексельной суммы;

в) считать их долговыми обязательствами рублевого характера, так как данные векселя не создают обязательства совершения платежа в иностранной валюте, и в соответствии с учетной политикой банка и нормами ст. 269 НК РФ относить на расходы проценты от вексельной суммы в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,1?

Минфин России ответил:

"Валютные векселя без оговорок эффективного платежа в иностранной валюте, согласно законодательству о валютном регулировании и валютном контроле, не относятся к валютным ценностям, и, следовательно, речь может идти только о суммовых разницах при операциях банка по размещению векселей, номинированных в иностранной валюте, погашение которых производится в рублях.

Образование внереализационных доходов и расходов в виде суммовых разниц для организаций, применяющих метод начисления, установлено положениями п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Таким образом, размещение банком собственных векселей можно рассматривать как передачу векселей по договорам займа, и для целей налогообложения прибыли такая операция не признается доходом у заемщика и расходом у заимодавца.

С учетом того, что размещение банком векселей приравнивается к займу (то есть не признается реализацией), определение суммовых разниц, установленное ст. ст. 250 и 265 НК РФ, по нашему мнению, неприменимо к разницам, возникающим между рублевой оценкой суммы займа на момент передачи долгового обязательства и рублевой оценкой суммы займа на момент погашения (обратной покупки) долгового обязательства.

Возникающую при этом отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать как проценты в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Соответственно, у заимодавца (банка) возникшая положительная разница при погашении векселя, стоимость которого номинирована в иностранной валюте, должна быть учтена в составе внереализационных доходов.

В этом случае при уплате процентов по долговому обязательству, стоимость которого номинирована в иностранной валюте, возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату оплаты учитываются в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов (расходов)".

По вопросу учета для целей налогообложения сумм переоценки валютных векселей с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте Минфин России в Письме от 17.04.2006 N 03-03-04/2/105 разъяснил:

"Согласно ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" вексель, выписанный в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, является внешней ценной бумагой и относится к валютным ценностям.

При погашении названных валютных векселей в момент погашения могут возникать курсовые разницы, которые учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных доходов (расходов) согласно ст. ст. 250 и 265 НК РФ.

При этом согласно положениям ст. ст. 250 и 265 НК РФ текущая переоценка валютных векселей с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте не производится.

С 1 января 2006 г. вступил в действие Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".

Согласно Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций с 1 января 2006 г. положительные курсовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов по строке 100 Приложения N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы", и соответственно отрицательные курсовые разницы отражаются в составе внереализационных расходов по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам".

В.В.Омельченко

Ведущий консультант

ЗАО БДО Юникон

Подписано в печать

04.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——