"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 14

Вопрос: Вправе ли организация-арендатор учитывать в налоговых расходах ежемесячные платежи за аренду помещения при отсутствии актов приемки-передачи оказанных услуг? Является ли составление указанного документа обязательным? Если нет, то какие документы необходимо оформить для подтверждения правомерности отнесения арендной платы на прочие расходы в соответствии со ст. 264 НК РФ?

Ответ: По аренде недвижимости, к сожалению, достаточно часто возникают спорные ситуации, среди которых не последнее место занимает вопрос о необходимости ежемесячного составления акта приемки-передачи услуг по этой деятельности. Многие инспекторы на местах настаивают на том, что списать арендную плату можно лишь на основании таких актов. Свою позицию они аргументируют тем, что передача имущества в аренду не что иное, как услуга. Это подтверждено и Решением ВС РФ от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809, согласно которому по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма Гражданского кодекса фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.

В силу ст. 783 ГК РФ к таким договорам (возмездное оказание услуг) применяются правила, установленные для договоров подряда. Если приемку работ подрядчика оформляют актом или иным документом, удостоверяющим приемку (ст. 720 ГК РФ), то, рассуждают контролирующие органы, этот документ необходимо оформлять и при аренде недвижимости.

В налоговом учете арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), на основании первичных документов, подтверждающих хозяйственную операцию (ст. 252 НК РФ). С учетом изложенного принять арендные платежи в расходы можно на основании акта приемки-передачи оказанных услуг.

Впрочем, существует и другая точка зрения. Так, в Письме ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 указано: если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды (лизинга), то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель).

Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

Неоднократно высказывались на этот счет и финансисты. Следует заметить, что их разъяснения также не были однозначными. Так, в Письме от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33 они четко указали, что акт необходим только в двух случаях: когда составлять его обязывает либо Гражданский кодекс, либо договор. (Главой 34 "Аренда" ГК РФ определено, что акт составляют только в одном случае - при передаче объекта аренды от арендодателя к арендатору. Другими словами, ежемесячное составление акта (выполненных работ, оказанных услуг) не является обязательным.)

В Письме Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/86 чиновники уточнили свою позицию применительно к долгосрочным договорам аренды, указав, что арендные платежи подлежат включению в состав прочих расходов при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами (договор аренды, акт приема-передачи, счета на оплату арендных платежей, платежные поручения и др.) начиная с периода, в котором этот договор вступил в законную силу (с даты подписания договора сторонами).

Казалось бы, хорошее начало, но позже финансовое ведомство изменило свое мнение (Письма от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/170, от 24.06.2005 N 03-05-01-04/205), отметив, что списать сумму оплаты услуг без ежемесячного составления акта об их приемке нельзя. И завершающим (пока) череду разъяснений стало Письмо от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505, согласно которому ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества является обязательным.

Так ли безоговорочно мнение финансового ведомства? На наш взгляд - нет, и обязывать компании составлять ежемесячные акты по аренде просто нелогично. Согласно Гражданскому кодексу договор аренды и договор возмездного оказания услуг являются разными видами договоров (ст. ст. 606, 779 ГК РФ).

Отношения аренды нежилых помещений регулируются гл. 34 ГК РФ. В соответствии со ст. 655 ГК РФ арендуемое помещение передается арендатору по передаточному акту или иному документу о передаче. После исполнения договора помещение возвращается арендодателю также по акту (иному документу о передаче). То есть это документы, которые фиксируют факт передачи имущества в аренду. Акт приемки-сдачи (выполненных работ, оказанных услуг) не соответствует отношениям аренды. Тогда к чему его составлять ежемесячно и что он подтверждает?

По сути дела, необходим документ, в котором указана дата, когда поставщик исполнил свои обязательства по договору. Этот факт могут подтвердить и другие документы, например, счета-фактуры и платежные документы.

С точки зрения налогового законодательства аренда названа услугой только в отношении порядка начисления НДС (п. 1 ст. 39, ст. ст. 148, 149 НК РФ). И это не значит, что оно считает аренду услугой для всех налогов, так как у каждого из них есть свой объект налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Более того, отношения по аренде прямо не соответствуют определению услуги, данному в п. 5 ст. 38 НК РФ: это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления. Арендодатель не осуществляет деятельности - он лишь передает имущество, которое потом принимает обратно (ст. 606 ГК РФ). Другими словами, аренда - это возможность на законных основаниях владеть и пользоваться чужой вещью, а арендная плата - это плата за пользование арендованным имуществом (а не плата за услугу!).

Арендные платежи, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам. Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов ...в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. При этом Налоговый кодекс не обусловил учет арендной платы составлением каких-либо актов.

Итак, вывод очевиден - для подтверждения факта внесения арендной платы за пользование имуществом и правомерности принятия данных расходов в целях налогообложения составлять акт об оказании услуг нет необходимости. На наш взгляд, достаточно иметь договор аренды, передаточный акт, счет на оплату аренды за соответствующий временной отрезок и счет-фактуру арендодателя и таким образом затраты будут подтверждены.

А если возникнут судебные разбирательства, то в качестве аргумента можно привести также п. 7 ст. 3 НК РФ, ведь официальные ведомства дают противоречивые разъяснения по одному и тому же вопросу, а это значит, что неясность законодательных норм надо толковать в пользу налогоплательщиков.

С.Н.Зайцева

Главный редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

03.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——