"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 14

СУДЕБНЫЕ И ВНЕСУДЕБНЫЕ СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ

(Окончание. Начало см. "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 13)

В рамках данной статьи в предыдущем номере журнала были освещены формы и методы налогового контроля, вопросы обжалования ненормативных актов налогового органа и его действий (бездействия) в вышестоящий налоговый орган. Сегодня мы продолжим начатую тему и рассмотрим подачу искового заявления о возврате излишне взысканных или уплаченных налоговых платежей, о признании недействительным ненормативного акта налогового органа или незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа и другие способы защиты прав налогоплательщиков в налоговых спорах.

Подача искового заявления о возврате излишне взысканных

или уплаченных налогов, пеней, налоговых санкций

В отличие от обжалования решений и действий налоговых органов в судебном и внесудебном порядке, на которое налогоплательщику законом отводится лишь три месяца, исковое заявление о возврате излишне взысканных или уплаченных налогов, пеней, налоговых санкций может быть подано в течение трех лет. Это общий срок исковой давности, установленный ст. ст. 78 и 79 НК РФ. Такой спор является имущественным, подлежит оценке, величина госпошлины зависит от суммы иска. Большинство имущественных споров можно решить в досудебном порядке. Не являются исключением и налоговые имущественные споры, но они имеют некоторые особенности, которые отличают их от имущественных гражданско-правовых споров.

Пункт 7 ст. 78 НК РФ предусматривает подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога в налоговый орган по месту учета налогоплательщика для обеспечения досудебного разрешения налогового спора. Пунктом 2 ст. 79 НК РФ, которая регулирует порядок возврата налоговым органом излишне взысканного налога, подача подобного заявления определена как способ, альтернативный судебному порядку разрешения налогового спора. Эта точка зрения подтверждена сложившейся судебной практикой, в частности Постановлениями ФАС МО от 01.08.2002 N КА-А41/4910-02, ФАС УО от 06.03.2003 N КА-А41/4910-02, ФАС ЗСО от 25.02.2003 N Ф04/888-177/А45-2003. Однако в судебной практике отражена и противоположная точка зрения, согласно которой и по излишне взысканным, и по излишне уплаченным платежам в бюджет предусмотрен досудебный порядок разрешения споров.

Поэтому мы рекомендуем соблюдать досудебный порядок в обоих случаях, чтобы избежать лишних проблем. Разделять излишне взысканные и излишне уплаченные налоги следует по другой причине. Согласно п. 2 ст. 79 НК РФ в пользу налогоплательщика начисляются проценты от суммы излишне взысканных налогов с момента их взыскания. А в соответствии с п. 9 ст. 78 НК РФ такие проценты начисляются только по истечении месяца с момента подачи налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченных налогов, если в течение этого месяца переплата не была ему возвращена. Проценты начисляются по ставке Центробанка, действующей в течение периода их начисления.

Уплаченные и взысканные платежи в бюджет (кстати, неожиданно для многих специалистов) разграничил в 2005 г. ВАС РФ. В его Постановлении от 29.03.2005 N 13592/04 указано, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и, следовательно, носит характер взыскания налоговым органом недоимки.

Налогоплательщик в подобных спорах должен доказать факт излишнего начисления налогов, пени, налоговых санкций, а также их уплаты или взыскания налоговым органом в сумме, заявленной в цене иска. Сделать это порой очень сложно. Не всегда можно подтвердить факт излишнего начисления требованием об уплате налога или налоговой санкции. В таких случаях обычно приходится удостоверять это данными налоговых деклараций и распечаток лицевого счета налогоплательщика.

Однако еще труднее обосновать сумму иска, ведь возвратить налогоплательщик просит не излишне начисленную, а излишне поступившую от него в бюджет сумму. Иногда из-за существующей недоимки или вместе с текущим налоговым платежом уплата или взыскание осуществляются в большей сумме, чем излишне начисленной. В этом случае часть поступающей в бюджет суммы зачисляется на законном основании, и перед налогоплательщиком стоит задача доказать суду, какая часть платежа имеет отношение к данному спору, а какая - нет.

В еще более сложной ситуации окажется налогоплательщик в случае, если излишне начисленный или взысканный налог или пени погашается за счет переплаты, особенно, если эта переплата по тому же налогу. В таком случае налоговый орган, учитывающий налоги нарастающим итогом с начала года, просто уменьшит сумму переплаты на излишне начисленную сумму налога или пени. Доказать факт излишней уплаты в этой ситуации чрезвычайно сложно.

В подобных спорах налогоплательщикам иногда приходится сталкиваться с еще одной проблемой. Представители налоговых органов в ходе судебных заседаний пытаются оспорить право налогоплательщиков на подачу подобных имущественных исков, мотивируя это обычно тем, что налогоплательщик не воспользовался в установленный трехмесячный срок своим правом на обжалование соответствующих ненормативных актов налогового органа (требования об уплате налога или налоговой санкции, решения о взыскании и т.д.), а поэтому не вправе требовать возврата из бюджета спорной суммы. Наличие такой суммы, как и самого спора, не убеждает их в праве налогоплательщика использовать данный способ защиты своих интересов в полном соответствии с процессуальным законом. В практике автора был случай, когда судья (работавшая ранее в должности заместителя начальника налоговой инспекции) в ходе процесса заявила, что решение налогового органа, не оспоренное своевременно налогоплательщиком, является для нее обязательным к исполнению, как и решение суда по аналогичному предмету спора.

Приведем доводы в опровержение подобной позиции:

1. Ненормативный акт налогового органа, как и любого органа власти, в имущественном споре является лишь одним из доказательств, а все доказательства по делу подлежат комплексной оценке (п. 4 ст. 71 АПК).

2. На ненормативный акт органа власти не распространяется правило преюдиции <1>, поэтому ненормативный акт не может иметь для суда обязательного значения (ст. 69 АПК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> От редакции. Под преюдицией понимается обязанность всех судов, рассматривающих дело, принять без проверки и доказательств факты, ранее установленные вступившим в силу судебным актом.

3. Налогоплательщик вправе обжаловать не только ненормативные акты органа власти, но и информацию, на основании которой они составлены. Причем обжалование информации может осуществляться отдельно от обжалования ненормативного акта (ст. 2 Закона РФ N 4866-1 <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Закон РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суде действий и решений, нарушающих права и свободы граждан".

В отношении последнего пункта следует отметить, что отдельный порядок обжалования информации процессуальным законодательством не предусмотрен. Поэтому ее обжалование должно проводиться с помощью одной из процессуальных форм подачи иска, в том числе путем подачи имущественного иска о возврате из бюджета излишне взысканных или уплаченных сумм. В ходе рассмотрения подобного иска суд сможет дать правовую оценку информации, послужившей основанием для начисления и взыскания спорных сумм.

Из сказанного следует, что подача налогоплательщиком имущественного иска о возврате излишне уплаченных или взысканных налоговым органом налогов, пеней и налоговых санкций является одним из способов защиты им своих законных прав. При этом применение данного способа не зависит от того, использовал ли налогоплательщик ранее другие способы защиты своих прав в виде обжалования решений налогового органа или действий его должностных лиц.

В данной статье мы не рассматриваем подачу заявления в налоговый орган о возврате излишне начисленных или взысканных сумм как способ защиты прав налогоплательщика, поскольку таковой она не является. Если налоговым органом ошибочно (без принятия соответствующих ненормативных актов и при отсутствии оснований) была взыскана сумма налогов, пеней, налоговых санкций или сам налогоплательщик уплатил излишнюю сумму, то налоговый орган обычно возвращает возникшую переплату. Допущенная при таких обстоятельствах ошибка налогового органа или налогоплательщика обычно не перерастает в налоговый спор.

Иная ситуация складывается, когда излишняя (по мнению налогоплательщика) уплата или взыскание произошли на основании не обжалованных своевременно налогоплательщиком ненормативных актов налогового органа. В этом случае надеяться на возврат спорных сумм не стоит. Подав заявление о возврате, можно соблюсти досудебный порядок урегулирования имущественного налогового спора или получить основание для обжалования действий (бездействия) должностных лиц налогового органа, а если отказ оформлен в письменном виде - для обжалования принятого решения.

Подача заявления в суд о признании недействительным

ненормативного акта налогового органа

или незаконными действий (бездействия)

должностных лиц налогового органа

Поскольку имущественные налоговые споры достаточно сложны, подача такого иска налогоплательщиком оправдана только в случае, если трехмесячный срок исковой давности (ст. 198 АПК РФ) для обжалования решений и иных актов налогового органа и действий его должностных лиц пропущен или его соблюдение сложно доказать. Во всех остальных случаях целесообразно обжаловать акты налогового органа и действия его должностных лиц. Срок исковой давности по данной категории споров отсчитывается с момента, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов. При обжаловании ненормативного акта им является день получения налогоплательщиком его копии. Спор рассматривается по правилам искового производства (разд. II АПК РФ) с учетом особенностей, установленных для данной категории споров гл. 24 АПК РФ. В силу ст. 200 АПК РФ обязанность доказать законность обжалуемого акта или действий возлагается на налоговый орган. При этом налогоплательщик, сославшись на обстоятельства дела, которые, по его мнению, доказывают незаконность (незаконность и необоснованность) обжалуемого акта или действий, как сторона спора должен доказать эти обстоятельства (ст. 65 АПК РФ). Также налогоплательщик должен учитывать принцип состязательности сторон, применяемый при рассмотрении любого спора (ст. 9 АПК РФ), который предусматривает, что налогоплательщик определенным - благоприятным для себя - образом интерпретирует обстоятельства спора. Он может указать на неправильное применение налоговым органом норм права, представить нормы права, которые налоговый орган должен был применить и не применил, дать верное толкование нормам права, которые, по его мнению, должны быть применены в данном споре, сослаться на сложившуюся судебную практику ФАСов, ВАС и КС РФ. Установив, что обжалуемый акт налогового органа или действия его должностных лиц незаконны (незаконны и необоснованны), а также нарушают права налогоплательщика, суд принимает решение о признании акта налогового органа недействительным, а действий его должностных лиц - незаконными.

Достаточно эффективным бывает обжалование ненормативного акта, принятого по результатам налоговой проверки, с одновременным обжалованием действий налоговиков при проведении мероприятий налогового контроля в рамках налоговой проверки. В ходе таких мероприятий всегда составляется протокол или акт, который, не являясь ненормативным актом, содержит всю необходимую информацию об этом мероприятии и его результатах. Чаще всего в рамках выездной налоговой проверки проводится осмотр документов, предметов или территории налогоплательщика, а также выемка принадлежащих ему документов. Наиболее распространенные нарушения представителей налоговых органов - отсутствие при проведении мероприятия понятых, налогоплательщика (его должностных лиц или представителя с подтвержденными полномочиями), неуказание идентификационных признаков осматриваемых (изымаемых) документов, предметов, исследуемых помещений и территории (торговая, складская площадь и т.п.). В случае признания действий должностных лиц налогового органа в ходе проверки незаконными суд может установить, что решения (требования), принятые по ее результатам, недействительным целиком или частично. Подобное решение суд обычно принимает при отсутствии у налогового органа иных допустимых доказательств, подтверждающих достоверность данных налоговой проверки в целом или в их части.

Отдельно от ненормативных актов обжалуются действия должностных лиц, совершенные вне рамок налоговой проверки, а также действия (бездействие) в виде отказа совершить определенные действия в отношении налогоплательщика. При судебном обжаловании действий должностных лиц налоговых органов возникают те же сложности, что и при внесудебном их обжаловании.

Наиболее распространенной категорией налоговых споров является обжалование ненормативных актов, принятых налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, которые принимаются в следующей последовательности:

- сначала решение о привлечении налогоплательщика к ответственности (решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности);

- потом требование об уплате налога и налоговой санкции (последнее требование может быть частью решения о привлечении налогоплательщика к ответственности);

- и наконец решение о взыскании налога, пени и налоговой санкции.

Каждый из последующих актов налогового органа несет на себе "бремя ошибок" предыдущих. Решение о взыскании может быть обжаловано на основании ошибок, допущенных в результате его принятия и выставления, совершенных в периоде, когда налогоплательщику добровольно предлагалось уплатить спорные суммы (принятие и выставление требований об уплате), а также ошибок, допущенных по результатам налоговой проверки (принятие решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности). Это правило справедливо и в отношении требования об уплате налога. Поэтому целесообразно обжаловать наиболее поздний акт налогового органа, который принят с нарушениями налогового законодательства. Если решение о взыскании и требование об уплате налога были приняты без нарушений, то обычно обжалуется решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Право налогоплательщика на обжалование каждого из указанных ненормативных актов в отдельности, а также право на их одновременное обжалование было подтверждено в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Обжалование ненормативного акта налогового органа одновременно по существу и по формальным признакам достаточно результативно. Обжалование лишь по формальным признакам возможно, но весьма затруднительно. В практике автора был случай, когда требование об уплате ЕСН было признано недействительным лишь по формальным признакам. Уточненное требование об уплате ЕСН, принятое в результате частичного погашения недоимки налогоплательщиком, не содержало указаний на налоговый период (календарный год, которых проверено было два), за который следовало уплатить оставшуюся сумму налога. Частичная оплата, предшествовавшая выставлению уточненного требования, была произведена налогоплательщиком также без указания периода погашения. Ввиду собственных нарушений и нарушений налогового органа налогоплательщик не смог правильно скорректировать налоговую базу по НДФЛ, подлежащую уменьшению на сумму начисленного ЕСН, а также сдать по НДФЛ уточненные декларации за два года. В результате суд признал требование об уплате ЕСН недействительным, как принятое с нарушением требований закона (ст. ст. 69 и 71 НК РФ) и нарушающее права налогоплательщика.

Однако не следует надеяться на то, что, обнаружив отсутствие запятой или точки в требовании об уплате налога, суд признает его недействительным. Указания на формальные нарушения при вынесении и выставлении требования об уплате налога (равно и любого другого ненормативного акта) эффективны при наличии хотя бы одного из двух условий. Во-первых, если нарушения весьма существенны и очевидно нарушают права налогоплательщика; во-вторых, если претензии, предъявленные налогоплательщиком по поводу формальных нарушений, подкреплены доводами по существу спора. В последнем случае указание на формальные нарушения, допущенные налоговым органом, может стать определяющим и решит спор в пользу налогоплательщика. Кроме этого, одновременное наличие формальных и реальных нарушений, допущенных налоговым органом при принятии ненормативного акта и зафиксированных в решении суда, многократно снижает шансы налогового органа на успешное для него обжалование судебного решения.

Подача искового заявления о признании права

Подача такого иска возможна в случаях, когда обжалование актов налогового органа или действий его должностных лиц невозможно или сильно затруднено. Так, получение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС носит уведомительный характер согласно ст. 145 НК РФ. Иными словами, налогоплательщик ставит в известность налоговый орган о переходе на режим освобождения, а налоговый орган принимает это к сведению, внося необходимые изменения в свои учетные данные. Ненормативные акты в этом случае налоговый орган не принимает, не предусмотрено их принятие и в случае несогласия налогового органа с переходом плательщика НДС на режим освобождения. Если налоговый орган письменно оформит свое несогласие с переходом плательщика НДС на режим освобождения (в виде уведомления или письма), то и в этом случае налогоплательщик не сможет обжаловать полученный ответ. Если он попытается это сделать, суд откажет ему, сославшись на то, что подобный документ не содержит обязательных предписаний для налогоплательщика (то есть не нарушает его права), а лишь выражает мнение налогового органа. Поэтому в случае подобного спора следует подавать исковое заявление о признании права на использование режима освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС с определенной даты в порядке искового производства по правилам разд. 2 АПК РФ.

Подобные споры могут возникнуть при переходе налогоплательщиков с традиционной системы налогообложения на специальные (такие, как УСНО и ЕНВД), и наоборот. Переход на ЕНВД носит уведомительный характер, причем уведомлением выступает первая сдаваемая налогоплательщиком декларация по данному налогу. Поэтому для указанного случая будет справедливым то, что сказано в отношении перехода на режим освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Переход на УСНО носит заявительный характер (ст. 346.13 НК РФ). Заявление подается в произвольной форме, однако налогоплательщик вправе воспользоваться типовой формой, рекомендованной к применению и утвержденной Приказом МНС России N ВГ-3-22/495 <4>. Этим же Приказом утверждена рекомендованная к применению налоговым органам форма уведомления о невозможности применения УСНО. Как видим, этот документ также не является актом налогового органа, который может быть оспорен в судебном порядке. Если налогоплательщик попытается оспорить отказ налогового органа в переводе его на УСНО, то ему нужно будет доказать факт отказа, а также указать, в чем заключался отказ и какими действиями или бездействием должностных лиц налогового органа он сопровождался. Уведомление налогового органа является его мнением, не подтверждающим, что за ним последовали соответствующие действия должностных лиц. Можно, конечно, утверждать, что налоговый орган не внес соответствующих изменений в свои внутренние учетные данные, но доказать это будет сложно, равно как и обосновать, что были нарушены права налогоплательщика на момент подачи иска.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приказ МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения".

Можно оспорить отказ должностного лица налогового органа в приеме налоговой декларации по УСНО, но в случае ее последующей подачи путем почтового отправления это невозможно, а при ее непредставлении чревато неблагоприятными последствиями. Поэтому очевидно, что и здесь следует подавать исковое заявление о признании права на использование УСНО.

Преимущества данного способа защиты прав налогоплательщика в рассмотренных случаях очевидны. Недостаток, по большому счету, только один - эта очень редкая категория споров, поэтому по ним возможны "сюрпризы", особенно от судей, не обладающих большим опытом.

Подача жалобы в прокуратуру

Право налогоплательщиков на обжалование в прокуратуру ненормативных актов налоговых органов и действий их должностных лиц закреплено ст. ст. 10 и 27 Закона "О прокуратуре Российской Федерации" <5>. Признав обоснованность жалобы налогоплательщика, прокурор выносит налоговому органу представление об устранении выявленных нарушений, которые налоговыми органами в основном исполняются, о чем письменно сообщается в прокуратуру. Если налоговый орган не устраняет допущенные нарушения, прокурор обращается в суд с соответствующим иском.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Закон от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации".

При подаче жалобы следует учитывать, что прокуратура предпочитает не участвовать в налоговых спорах и при малейшей возможности направляет челобитчика в суд. Однако она с большим желанием рассматривает жалобы на явные и достаточно серьезные нарушения прав налогоплательщика незаконными действиями должностных лиц налогового органа.

При невыполнении налоговыми органами судебных решений, вступивших в законную силу, в большинстве случаев принимаются меры прокурорского реагирования. Так, если налоговый орган не возвращает переплату, образовавшуюся в результате успешного обжалования налогоплательщиком решения налогового органа или требования об уплате налога, имеет смысл подать жалобу в прокуратуру, повременив с имущественным иском о возврате имеющейся переплаты. В первом случае есть шансы возвратить спорную сумму в течение одного или двух месяцев, тогда как при подаче иска на это уйдет не менее полугода.

Поскольку приведенный пример иллюстрирует наиболее распространенную категорию налоговых споров, этим советом мы и закончим данную статью.

А.А.Шерменев

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

03.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——