"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 14

НЕМНОГО О РЕЗЕРВАХ

Создание и использование резервов - это довольно распространенный бухгалтерский и налоговый инструмент для управления прибылью организации. Если резерв правильно создан и рационально используется, то он может отсрочить уплату налога на прибыль, более равномерно распределить затраты в отчетных периодах и "улучшить" бухгалтерскую отчетность.

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <1> организации имеют право создавать резервы предстоящих расходов для равномерного включения таких затрат в издержки производства или обращения. Перечень, порядок создания резервов, предельный размер отчислений в них, а также способы учета, которые существенно влияют на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, должны быть предусмотрены в учетной политике организации. Резервирование необходимо производить на основании составленных специальных расчетов или смет. При этом порядок резервирования, зафиксированный в учетной политике, не может меняться произвольно, так как принятая организацией учетная политика должна применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

Налоговое законодательство также предоставляет налогоплательщикам возможность регулирования суммы исчисляемого налога на прибыль с помощью резервов. Формируя резерв, организация увеличивает в текущем отчетном или налоговом периоде свои расходы для целей налогообложения путем переноса уплаты части налога на прибыль на будущее. Вместе с тем номинальная величина налоговых платежей останется неизменной, изменятся лишь сроки уплаты налога на прибыль - они переносятся на следующие отчетные периоды. При этом налогоплательщик получит выгоду исключительно от уменьшения покупательной способности денег с течением времени. Известно, что покупательная способность одной и той же суммы денег сегодня всегда больше, чем завтра, поэтому, чем позднее организация перечислит свои средства в бюджет, тем меньше она понесет реальных финансовых потерь.

В НК РФ предусмотрено несколько основных резервов:

- по сомнительным долгам;

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

- по ремонту основных средств;

- на оплату отпусков и вознаграждений за выслугу лет;

- предстоящих расходов, направляемых для обеспечения социальной защиты инвалидов.

Сразу скажем, что у резервов, предусмотренных налоговым законодательством, есть общие черты. Во-первых, налогоплательщик вправе, но не обязан создавать резерв. Во-вторых, сформировать резерв вправе только та организация, которая для расчета налога на прибыль использует метод начисления. В-третьих, порядок формирования резерва необходимо утвердить в учетной политике организации для целей налогообложения. И в-четвертых (скорее это рекомендация), чтобы избежать проблем с расчетом временных разниц, целесообразно создавать один и тот же резерв одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете. При этом можно использовать правила налогового законодательства, так как порядок формирования резервов в бухгалтерском учете не конкретизирован и прописан только в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и Приказе Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

В отличие от бухгалтерского учета для целей налогообложения создание резервов обусловлено достаточно большим количеством правил, условий и ограничений. Естественно, что у многих налогоплательщиков то и дело возникают затруднения и вопросы. В сегодняшней статье мы рассмотрим ответы на частные запросы налогоплательщиков, которые появились в первом полугодии 2006 г.

Резерв предстоящих расходов

на выплату вознаграждения по итогам работы за год

Вопросы, связанные с формированием этого резерва, возникают из-за непродуманности положений налогового законодательства. Дело в том, что согласно п. 6 ст. 324.1 НК РФ правила формирования и использования резерва на выплату вознаграждений по итогам года аналогичны правилам, действующим в отношении создания резерва на отпуска. Однако порядок начисления и выплат отпускных заметно отличается от порядка начисления и выплат вознаграждений по итогам работы. Поэтому у налогоплательщиков и возникают проблемы.

Так, в Письмах Минфина России от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8 и от 07.06.2006 N 03-03-04/1/500 разбирались вопросы о том, что резерв на выплату вознаграждений формировался в одном году, а начисление вознаграждений и их выплата производились в следующем. Нетрудно предположить, что между фактической суммой начисления вознаграждений и суммой сформированного резерва, скорее всего, будет разница. Что делать с ней? Кроме того, есть проблема и по ставке ЕСН, ведь в периоде формирования резерва она может быть одна, а в периоде начисления вознаграждения другая.

Предложения Минфина

Минфин России предлагает использовать следующий порядок. Во-первых, что касается размера ставки ЕСН. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Для них дата осуществления выплат и иных вознаграждений, согласно ст. 242 НК РФ, определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника.

Таким образом, объект налогообложения по ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц независимо от фактического получения последними начисленных им сумм выплат и от периода, за который такие выплаты начислены. Поэтому при расчете ЕСН надо применять те ставки налога, которые действуют на момент начисления выплат и вознаграждений.

Во-вторых, порядок создания резерва на выплату вознаграждений по итогам года аналогичен порядку создания резерва на выплату отпускных. Исходя из этого, согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений, обязана:

- отразить в учетной политике принятый ею способ резервирования;

- определить предельную сумму отчислений;

- установить ежемесячный процент отчислений в резерв.

Следовательно, налогоплательщик, принявший решение о создании резерва на выплату ежегодных вознаграждений, формирует его исходя только из своих фактических расходов на оплату труда, процента отчислений в резерв, а также размера годовой предельной суммы отчислений в резерв.

Если накопленных средств в резерве окажется меньше, чем это необходимо для выплаты вознаграждения, и это будет подтверждено результатами инвентаризации на последний рабочий день налогового периода, то согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на выплату вознаграждений и, соответственно, сумму ЕСН, по которым указанный резерв не создавался. Это означает, что если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за предыдущий год с учетом ЕСН превысит сумму резерва, перенесенного на следующий год, то налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря предыдущего года включить в расходы на оплату труда сумму такого превышения. Тем не менее, по утверждению Минфина, необходимости подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за предыдущий год не возникает.

Если накопленных средств в резерве оказалось больше, чем это нужно для выплаты вознаграждения, то величину превышения на основании п. 5 ст. 324.1 НК РФ следует включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, но только в том случае, когда организация не планирует формировать резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения на следующий налоговый период.

Таким образом, налогоплательщик вправе не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на выплату вознаграждений при условии его формирования в следующем налоговом периоде.

Это не всегда подходит

К сожалению, копирование механизма создания и использования резерва на оплату предстоящих отпусков не подходит для формирования и использования резерва на выплату вознаграждений. Дело в том, что не совпадает порядок оплаты отпусков и порядок выплаты вознаграждений.

Формирование резерва на оплату предстоящих отпусков и оплата отпусков в текущем году осуществляются параллельно. В одном и том же месяце может производиться как начисление средств в резерв, так и выплата отпускных. Необходимость данного резерва вызвана тем, что пик отпускных выплат приходится на летние месяцы, и для того чтобы не допустить резкого и необоснованного роста себестоимости продукции, работ, услуг, величину отпускных равномерно распределяют по всем 12 месяцам. Вполне реальна и допустима ситуация, когда все отпускные выплаты за текущий год уже произведены (например, летом), а резерв на оплату отпусков продолжает начисляться до 31 декабря текущего года.

В отличие от предыдущей ситуации вознаграждения в течение текущего года за этот же год не выплачиваются. Ведь их размер будет установлен только после того, как бухгалтерия подведет итоги работы за год, то есть не раньше следующего года. Зачастую размер вознаграждения, которое получают работники, можно определить только после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

В связи с изложенным по механизму создания резерва, предложенному Минфином, есть как минимум два вопроса. Первый, что дает инвентаризация резерва на предстоящую выплату вознаграждений по состоянию на 31 декабря текущего года, если фактический размер вознаграждений еще неизвестен? Второй, если решение о размере вознаграждения принято после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то каким образом отнести разницу между фактическим размером выплат и величиной накопленного резерва на расходы предыдущего года, не составляя уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль?

По мнению автора, Минфин не ответил налогоплательщикам. Ответ, возможно, верен по форме, но не верен по содержанию.

Что делать?

Во-первых, лучше не затягивать с принятием решения о фактическом размере вознаграждения. Согласно ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны подавать годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года. В соответствии со ст. 289 НК РФ налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, у предприятия достаточно времени, чтобы внести коррективы в расчет резерва задним числом и воспользоваться рекомендациями Минфина, которые приведены выше. И уточненные налоговые декларации действительно не понадобятся.

Пример 1. ООО "Мондео" в 2005 г. сформировало резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год. В соответствии с коллективным договором, учетной политикой и положением о выплате вознаграждений общество выплачивает вознаграждения не позднее 1 марта следующего года. На выплату вознаграждения предусмотрено направить 15% от суммы годовой прибыли общества.

Согласно учетной политике общества формирование указанного резерва для целей бухгалтерского учета производится в порядке, установленном для целей налогообложения прибыли организаций.

На основании расчета предполагаемой суммы годовой прибыли предполагаемая сумма отчислений в резерв составит 529 200 руб. (в том числе ЕСН - 109 200 руб.), предполагаемая годовая сумма оплаты труда - 8 100 000 руб., начисленный на нее ЕСН - 2 106 000 руб. Таким образом, ежемесячный процент отчислений равен 5,19% (529 200 руб. / (8 100 000 руб. + 2 106 000 руб.) х 100%).

По итогам года сумма расходов на оплату труда и ЕСН составила 7 600 000 руб., сумма отчислений в резерв - 394 440 руб. (7 600 000 руб. х 5,19%).

Величина прибыли организации за 2005 г. была определена в феврале 2006 г. в сумме 4 900 000 руб. Таким образом, на выплату вознаграждения по итогам работы за год должно быть направлено 735 000 руб. (4 900 000 руб. х 15%). Это означает, что средства в резерв были начислены в недостаточном количестве. Следовательно, заключительными проводками декабря 2005 г. нужно увеличить сумму расходов на оплату труда на сумму предстоящих выплат вознаграждений, не накопленных в резерве.

Вознаграждение по итогам работы за 2005 г. было выплачено в марте следующего года.

Организация в 2006 г. не изменяла учетную политику в отношении создания резерва на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————T——————T———————T—————————¬
   |           Содержание операции         | Дебет| Кредит|  Сумма, |
   |                                       |      |       |   руб.  |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |                        В течение 2005 г.                       |
   +———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————+
   |Произведены отчисления в резерв на     |  26  |   96  | 394 440 |
   |выплату вознаграждения по итогам работы|      |       |         |
   |за год                                 |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |                         Декабрь 2005 г.                        |
   +———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————+
   |Недостающая сумма на выплату           |  26  |70 (69)| 340 560 |
   |вознаграждений по итогам 2005 г.       |      |       |         |
   |доначислена заключительными проводками |      |       |         |
   |декабря 2005 г.                        |      |       |         |
   |(735 000 — 394 440) руб.               |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Исчислен НДФЛ с суммы вознаграждения   |  70  |68—НДФЛ|  35 137 |
   |((340 560 — 70 274 <*>) руб. х 13%)    |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |                          Март 2006 г.                          |
   +———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————+
   |Начислено вознаграждение за счет       |  96  |70 (69)| 394 440 |
   |средств созданного резерва             |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Исчислен НДФЛ с суммы вознаграждения   |  70  |68—НДФЛ|  40 696 |
   |((394 440 — 81 392) руб. х 13%)        |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Выплачено работникам вознаграждение    |  70  |   50  | 507 500 |
   |по итогам работы за год                |      |       |         |
   |(735 000 — 151 667) — 35 137 —         |      |       |         |
   |40 696) руб.                           |      |       |         |
   L———————————————————————————————————————+——————+———————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Налоги на ФОТ: (340 560 - 340 560 / 1,26) = 70 274 руб. (Аналогично определяются и в следующих графах таблицы).

Во-вторых, что делать, если решение о фактическом размере вознаграждений было принято по окончании марта следующего года? Сначала все же надо провести инвентаризацию резерва по состоянию на 31 декабря текущего года. Величину резерва следует уточнить по количеству лиц, получающих вознаграждения, - в течение года работники могли не только уволиться, но и быть принятыми на работу. Кроме того, возможно изменение ставки ЕСН - это также надо учесть в расчете. Может быть, удастся даже предугадать возможный финансовый результат текущего года и скорректировать размер резерва на вознаграждения исходя из его размера.

Предположим, что нам это не помогло, и накопленных в резерве средств оказалось меньше реально начисленных работникам. В этой ситуации, по мнению автора, следует поступить следующим образом. Если организация в своей учетной политике для целей налогообложения не предусмотрела создание резерва для выплаты вознаграждения, а оно начисляется и выплачивается в следующем году, то, как считают финансисты, расходы на выплату вознаграждения относятся не к предыдущему, а к текущему налоговому периоду. (Такую позицию можно найти, например, в Письме Минфина России от 24.05.2005 N 03-03-01-04/4/63.)

Отсюда можно сделать вывод, что если резерв на выплату вознаграждений формировался, то получается, что в следующем году часть расходов на выплату вознаграждений закрывается средствами из резерва. Незакрытая часть расхода на вознаграждения начислена уже в следующем году и, следовательно, к нему и относится, поэтому учитывать ее в расходах нужно в этом году.

Пример 2. ООО "Бумеранг" в 2005 г. сформировало резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год. В соответствии с коллективным договором, учетной политикой и положением о выплате вознаграждений общество осуществляет выплаты не позднее 1 мая следующего года. На выплату вознаграждения предусмотрено направить 15% от суммы годовой прибыли организации.

В соответствии с учетной политикой общества формирование данного резерва для целей бухгалтерского учета производится в том же порядке, который установлен для целей налогообложения прибыли.

На основании расчета предполагаемой суммы годовой прибыли предполагаемая сумма отчислений в резерв составит 957 600 руб. (в том числе ЕСН - 197 600 руб.), предполагаемая годовая сумма оплаты труда - 9 400 000 руб., начисленный на нее ЕСН - 2 444 000 руб. Таким образом, ежемесячный процент отчислений равен 8,09% (957 600 руб. / (9 400 000 руб. + 2 444 000 руб.) х 100%).

По итогам года сумма расходов на оплату труда и ЕСН составила 9 100 000 руб., поэтому в резерв было начислено только 736 190 руб. (9 100 000 руб. х 8,09%).

Величина прибыли общества за 2005 г. была определена в марте 2006 г. в сумме 6 600 000 руб. Таким образом, на выплату вознаграждения по итогам работы за год должно быть направлено 990 000 руб. (6 600 000 руб. х 15%). Получается, что средств резерва не хватает для выплаты вознаграждения, и часть вознаграждения по итогам 2005 г. была начислена в 2006 г. Эта часть в размере 253 810 руб. (990 000 - 736 190) должна быть учтена в налоговых расходах 2006 г.

Организация в 2006 г. не изменяла учетной политики в отношении создания резерва на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————T——————T———————T—————————¬
   |           Содержание операции         | Дебет| Кредит|  Сумма, |
   |                                       |      |       |   руб.  |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |                        В течение 2005 г.                       |
   +———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————+
   |Произведены отчисления в резерв на     |  26  |   96  | 736 190 |
   |выплату вознаграждения по итогам работы|      |       |         |
   |за год                                 |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |                           Май 2006 г.                          |
   +———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————+
   |Начислено вознаграждение за счет       |  96  |70 (69)| 736 190 |
   |средств созданного резерва             |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Начислено вознаграждение сверх сумм,   |  26  |70 (69)| 253 810 |
   |накопленных в резерве                  |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Исчислен НДФЛ с суммы вознаграждения   |  70  |68—НДФЛ| 102 143 |
   |(990 000 руб. / 1,26 х 13%)            |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Выплачено работникам вознаграждение по |  70  |   50  | 683 571 |
   |итогам работы за год                   |      |       |         |
   |(990 000 руб. / 1,26 — 102 143 руб.)   |      |       |         |
   L———————————————————————————————————————+——————+———————+——————————
   

От редакции: по рассматриваемому вопросу, с нашей точки зрения, достойно внимания Постановление ФАС СЗО от 28.07.2004 N А56-40968/03. Суть дела такова: организация выплатила вознаграждения за выслугу лет после того, как были сданы налоговые декларации по итогам налогового периода (в апреле - мае). Суд посчитал правомерным включение неиспользованного резерва на выплату вознаграждений за предыдущий период в затраты текущего периода, так как налогоплательщик на эту сумму (неиспользованного резерва) увеличил налогооблагаемую базу предыдущего периода и исчислил соответствующий налог на прибыль.

С учетом этого Постановления ООО "Бумеранг" (пример 2) могло сделать сторнировочную запись: Дебет 26 Кредит 96 на сумму недоиспользованного (неиспользованного) резерва на 31 декабря 2005 г. и исчислить с этой суммы налог на прибыль по ставке 24%. Неиспользованную сумму резерва перенести на 2006 г.: Дебет 26 Кредит 96.

Резерв по сомнительным долгам

Первый вопрос налогоплательщиков был связан с порядком расчета 10%-ного ограничения суммы создаваемого резерва от суммы выручки в отчетном или налоговом периоде. Напомним порядок создания резерва, который прописан в ст. 266 НК РФ. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного или налогового периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется после проведения на последний день отчетного или налогового периода инвентаризации дебиторской задолженности. По результатам инвентаризации:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней не увеличивается сумма создаваемого резерва.

Есть одно ограничение: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного или налогового периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Однако нередки ситуации, когда 45 дней с момента возникновения сомнительной задолженности истекают в одном налоговом периоде, а 90 дней - в другом. Вместе с тем выручка от реализации должна рассчитываться за каждый налоговый период отдельно. Возникает вопрос: за какой период брать выручку от реализации для расчета 10%-ного ограничения для второй части сомнительного долга? Может быть, выручку периода, когда возник сомнительный долг, или периода, в котором истекли 90 дней с момента его возникновения?

Минфин в Письме от 04.04.2006 N 03-03-04/1/319 дал однозначный ответ: в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 в другом (например, в I квартале следующего года), то применительно ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода (то есть I квартала следующего года).

Пример 3. ООО "Светлячок" 30.10.2006 реализовало товар ЗАО "Медуза" на сумму 360 000 руб., в том числе НДС - 54 915 руб. Срок оплаты поставки - 10 дней с момента отгрузки. Дебиторская задолженность не была обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Оплаты реализации не было.

ООО "Светлячок" формирует резерв по сомнительным долгам. Отчетными периодами по налогу на прибыль для общества являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

По результатам инвентаризации задолженности на 31.12.2006 было выявлено, что 45 дней с момента возникновения сомнительной задолженности ЗАО "Медуза" истекли в декабре 2006 г. Таким образом, общество может включить в резерв сомнительной задолженности сумму 180 000 руб. (360 000 руб. х 50%).

Величина выручки от реализации за 2006 г. составила 7 560 000 руб. Десять процентов от этой величины составляют 756 000 руб. Следовательно, организация имеет право включить в состав резерва по сомнительным долгам 180 000 руб. сомнительной задолженности ЗАО "Медуза".

По результатам инвентаризации на 31.03.2007 было выявлено, что срок сомнительной задолженности ЗАО "Медуза" превысил 90 дней. Однако величина выручки предприятия за I квартал 2007 г. составила только 1 660 000 руб. Таким образом, общество имеет право включить в состав резерва по сомнительным долгам 166 000 руб. (1 660 000 руб. х 10%) задолженности ЗАО "Медуза". Дело в том, что вторая часть долга этого акционерного общества в сумме 180 000 руб. превышает 10% выручки отчетного периода.

Второй вопрос налогоплательщиков заключался в том, что должен понимать агент под дебиторской задолженностью для целей создания резерва по сомнительным долгам? Дело в том, что зачастую агенты оплачивают некоторые расходы принципала, в частности, связанные с выполнением поручения, а затем принципал эти затраты агента компенсирует. Иногда принципал не оплачивает произведенные расходы и становится должником своего агента. Может ли агент учесть такой долг при создании резерва по сомнительным долгам?

Данная ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/1/343. Как оказалось, до и после 1 января 2005 г. она решалась по-разному. В п. 1 ст. 266 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2005, было установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Следовательно, если агентским договором был установлен конкретный срок, в течение которого принципал обязан погасить задолженность по возмещению расходов, произведенных в связи с выполнением агентского поручения, то данная задолженность, не погашенная в срок, могла быть признана сомнительным долгом для целей налогового учета и использована для расчета соответствующего резерва у налогоплательщика - агента.

В новой редакции п. 1 ст. 266 НК РФ сказано, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Как видите, определение сомнительного долга принципиально изменилось. Теперь им признается не любая задолженность, а только та, которая связана с реализацией.

Что реализует агент? Он оказывает услуги. В п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в этой деятельности. За свою агентскую деятельность агент получает от принципала вознаграждение. Если оно не выплачено вовремя и не обеспечено залогом, поручительством или банковской гарантией, то его можно признать сомнительным долгом и использовать при расчете резерва по сомнительным долгам. Задолженность по компенсации произведенных в пользу принципала затрат с 01.01.2005 относить к сомнительным долгам нельзя.

Резерв на ремонт основных средств

Несмотря на простоту расчета величины такого резерва, у налогоплательщиков то и дело возникают вопросы. Начнем с проблемы, которую Минфин рассмотрел в Письме от 15.02.2006 N 03-03-02/34, направленном ему ФНС.

Пунктом 3 ст. 260 НК РФ предусмотрено, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на ремонт ОС налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты ОС в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта ОС, частоты замены их элементов и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Однако если налогоплательщик копит средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС в течение более чем одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонтов, при условии если в предыдущих налоговых периодах они не осуществлялись.

Налогоплательщик производит особо сложный и дорогостоящий ремонт ОС один раз в три года. По мнению ФНС, он не может воспользоваться оговоркой в отношении накопления средств для особо сложного и дорогостоящего ремонта, так как "в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты" уже осуществлялись. В качестве решения был разработан собственный механизм расчета отчислений в резерв по ремонту ОС и направлен в Минфин на предмет соответствия его действующему законодательству. Мы не будем рассказывать о нем, так как в этом нет необходимости. Минфин указал, что расчет производится значительно проще.

Организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт ОС на начало налогового периода, должны сформировать смету на ремонт ОС (за исключением ОС, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта) исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанную сумму надо сравнить с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Наименьшая из этих двух сумм и будет основой для определения отчислений в резерв.

Для ОС, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, следует определить сумму дополнительных отчислений в резерв. Она рассчитывается исходя из общей стоимости ремонта по этим объектам, разделенной на количество лет, в перерывах между которыми производятся данные виды ремонта. Полученную величину надо прибавить к сумме отчислений, определенной в общем порядке.

Пример 4. ЗАО "Космос" для целей налогового учета в 2006 г. создало резерв предстоящих расходов на текущий ремонт ОС в размере 320 000 руб. Общество ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль, руководствуясь ст. 285 НК РФ, поэтому размер ежеквартальных отчислений в указанный резерв составляет 80 000 руб. (320 000 руб. / 4 кв.).

Ремонт ОС проводился в течение всего 2006 г. Фактическая величина затрат на него составила 260 000 руб. Так как в налоговом учете предприятия в течение года при расчете авансовых платежей по налогу на прибыль ежеквартально учитывалась сумма 80 000 руб., разницу между фактическими расходами на текущий ремонт и суммой накопленных средств в резерве в сумме 60 000 руб. (320 000 - 260 000) нужно учесть при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам налогового периода как внереализационный доход.

Общество в 2006 г. также создает резерв на предстоящий дорогостоящий и особо сложный ремонт ОС. Будет производиться капитальный ремонт технологического оборудования. В соответствии с технической документацией этот объект ОС подлежит капитальному ремонту каждые три года. Примерная стоимость капитального ремонта - 360 000 руб.

Годовая сумма отчислений в резерв составит 120 000 руб. (360 000 руб. / 3 г.). Предприятие ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль, следовательно, размер ежеквартальных отчислений в резерв на особо сложный и дорогостоящий ремонт составит 30 000 руб. (120 000 руб. / 4 кв.).

Таким образом, в течение 2006 г. каждый квартал суммарные отчисления в резерв на предстоящий ремонт основных средств будут составлять 110 000 руб. (80 000 + 30 000). Но при этом остаток отчислений в резерв на особо сложный и дорогостоящий ремонт на конец 2006 г. во внереализационные расходы включать не надо.

Сумму фактических расходов на сложный или дорогостоящий ремонт следует сравнить с величиной резерва на него, созданного в течение текущего года и предыдущих лет. Если фактические расходы окажутся больше, то полученную разницу по состоянию на 31 декабря следует включить в состав прочих расходов, а если меньше, то неизрасходованную сумму резерва не восстанавливают. Восстановить ее надо только в конце того года, в котором фактически будет закончен ремонт.

При этом, по мнению Минфина, высказанному в Письме от 15.03.2006 N 03-03-04/1/236, если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на количество полных лет, в перерывах между которыми осуществлялись указанные виды ремонта. Полученную величину надо прибавить к сумме отчислений в резерв, рассчитанной по ОС, в отношении которых такое накопление средств не производилось.

Пример 5. ЗАО "Монитор" с 01.01.2006 накапливает средства для проведения особо сложного и дорогостоящего ремонта технологического оборудования. В соответствии с технической документацией этот объект ОС подлежит капитальному ремонту каждые 28 мес.

Накапливать средства на ремонт следует в течение 2006 и 2007 гг. В том налоговом периоде, в котором будет осуществляться указанный ремонт, то есть в 2008 г., отчисления в резерв на его финансирование производить не следует.

С другой стороны, есть и более приятные для налогоплательщиков разъяснения, данные Минфином в Письме от 30.05.2006 N 03-03-04/1/488. Налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ создает резерв на дорогостоящий ремонт ОС равными частями. В предыдущем году была зарезервирована половина от всей сметной стоимости ремонтов. В I квартале следующего года прибыль организации, полученная от реализации продукции, по мнению налогоплательщика, не позволяет создать резерв на сумму, приходящуюся на этот период. Минфин указал на то, что формирование резерва на особо сложный и дорогостоящий ремонт не зависит от финансового результата налогоплательщика. Поэтому есть ли прибыль в I квартале, на порядок формирования резерва предстоящих расходов на ремонт она не влияет.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

03.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——