"Аудит и налогообложение", 2006, N 7

ПАЕВЫЕ ИНВЕСТИЦИОННЫЕ ФОНДЫ

(Продолжение. Начало см. "Аудит и налогообложение", 2006, N 6)

Порядок налогообложения доходов, полученных в рамках

договора доверительного управления имуществом,

объединенным в обособленный имущественный комплекс.

Общие фонды банковского управления

Прежде всего необходимо обратить внимание на то, что результаты, полученные от доверительного управления имуществом, объединенным в целях управления в обособленный имущественный комплекс, учитываются в целях налогообложения прибыли с учетом особенностей, присущих данному объекту доверительного управления.

Правовые основы заключения договора доверительного управления имуществом позволяют осуществлять управление имуществом собственника (учредителя управления) в его интересах или указанного им лица (выгодоприобретателя) как без объединения имущества с имуществом других лиц, так и с объединением имущества данного учредителя в единый имущественный комплекс наряду с имуществом других лиц.

Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ) установлены особенности распоряжения и пользования имуществом, переданным в паевой инвестиционный фонд (ПИФ), отличающиеся от норм, установленных Гражданским кодексом РФ в отношении как общей долевой собственности, так и доверительного управления.

Создание обособленного имущественного комплекса влечет изменение режима собственности. Так, объектом доверительного управления в данном случае выступает единый комплекс, включающий в себя имущество разных лиц. Поскольку управление денежными средствами или иным движимым имуществом вкладчиков осуществляется путем их инвестирования, то есть отчуждения, следовательно, право собственности отдельного лица на передаваемое имущество прекращается. Соответственно вклад каждого лица представляет собой имущество, которое принадлежало ему на праве собственности, но для осуществления управления передано в общую собственность, что позволяет ему быть владельцем пая, подтверждающего его долю в имуществе фонда, как переданного при его формировании, так и созданного в процессе управления ПИФом.

Напомним, что передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности к доверительному управляющему и не изменяет режима права собственности на имущество, являющееся объектом управления. Тогда как при осуществлении доверительного управления обособленным имущественным комплексом имущество, входящее в состав такого комплекса, принадлежит учредителям доверительного управления на праве общей долевой собственности, что требует применения иной методики налогообложения.

Действительно, применение ст. 276 НК РФ, регулирующей особенности налогообложения операций доверительного управления, не требуется. Пунктом 6 ст. 276 НК РФ особо подчеркивается, что порядок, установленный данной статьей, не применяется управляющей компанией и участниками (учредителями) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс - паевой инвестиционный фонд. При этом управляющая компания сохраняет за собой право учесть доходы и расходы согласно абз. 1 п. 2 ст. 276 НК РФ в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Исходя из этого, управляющая компания вправе не учитывать в составе доходов имущество, внесенное учредителями для включения его в состав ПИФа. В то время как вознаграждение, причитающееся управляющей компании в течение срока действия договора доверительного управления паевым фондом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами управляющей компании, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителями доверительного управления.

Таким образом, управляющая компания формирует налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с вышеуказанными положениями.

На основании ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Учитывая нормы названной статьи, определяющей в числе плательщиков налога на прибыль организации, у ПИФа, являющегося обособленным имущественным комплексом без образования юридического лица, обязанностей по исчислению налога на прибыль не возникает.

В этом случае различного рода доходы, возникающие в процессе управления ПИФом, рассматривающиеся как прирост имущества фонда, в том числе в виде банковских процентов, дивидендов и процентов по ценным бумагам, входящим в состав имущества фонда, доходов от реализации и передачи в пользование недвижимости, не могут быть признаны налогооблагаемыми у ПИФов. К тому же в целях формирования налоговой базы для исчисления налога на прибыль результаты работы ПИФа не могут быть учтены у владельцев паев, поскольку они являются общими для всех участников и не подлежат распределению до момента предъявления пая к погашению или ликвидации ПИФа.

В связи с тем что пай является ценной бумагой, основания для уплаты налога на прибыль у пайщика - юридического лица возникают лишь при погашении, реализации или обмене паев в соответствии со ст. 280 НК РФ. Доходы пайщика - физического лица возникают при погашении или реализации паев и облагаются с учетом положений ст. 214.1 НК РФ. Доход у пайщиков возникает также в случае промежуточной выплаты им дохода от доверительного управления имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд.

Наряду с паевыми инвестиционными фондами одним из способов осуществления доверительного управления обособленным имущественным комплексом является управление имуществом через общие фонды банковского управления (далее - ОФБУ). Порядок формирования и функционирования ОФБУ и принципы осуществления операций доверительного управления определены Инструкцией ЦБ РФ "О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями Российской Федерации", утвержденной Приказом ЦБ РФ от 02.07.1997 N 02-287 (далее - Инструкция N 63).

Как следует из п. 2.5 Инструкции N 63, ОФБУ признается имущественный комплекс, состоящий из имущества, передаваемого в доверительное управление разными лицами и объединяемого на праве общей собственности, а также приобретаемого доверительным управляющим при осуществлении доверительного управления.

То есть, так же как и в ПИФе, в состав имущественного комплекса включается не только имущество, внесенное учредителями, но и приобретаемое доверительным управляющим в процессе осуществления доверительного управления, которое на тех же основаниях причисляется к общей собственности.

Следует отметить, что механизм формирования и функционирования ОФБУ во многом схож с ПИФами. Как и инвестиционные фонды, ОФБУ вкладывают предоставленные им средства в определенные активы - как правило, в государственные облигации или иные ценные бумаги. К тому же, как и ПИФы, ОФБУ представлены в различных категориях в зависимости от используемой стратегии управления. Это могут быть рисковые фонды, нацеленные на получение высокой доходности, консервативные и сбалансированные.

Однако создание ОФБУ доверено уже не управляющим компаниям, а исключительно коммерческим банкам. В связи с этим деятельность банковских фондов находится под присмотром Центрального банка, в то время как работу управляющих компаний ПИФов курирует Федеральная служба по финансовым рынкам (ФСФР).

Поскольку определяющую направленность деятельности диктуют разные структуры, это и приводит к наиболее принципиальным различиям между ОФБУ и ПИФами. С одной стороны, для создания собственного фонда банк должен зарекомендовать себя, проработав не менее одного года, и относиться к первой категории по своему финансовому состоянию. Но уже зарегистрированные фонды ЦБ РФ наделяет более широкими инвестиционными полномочиями с предоставлением больших возможностей, чем ФСФР.

Так, банковские фонды могут вкладывать средства, отданные им в управление, не только в ценные бумаги, к тому же рублевые, но и в наличную валюту и номинированные в ней ценные бумаги, а также в драгоценные металлы и камни. Кроме того, банки принимают ценные бумаги, кредитные требования, драгметаллы и другие активы, с которыми позволяет работать банковская лицензия, в управление от самих клиентов. Тогда как ПИФы работают только за рублевые средства. Тем не менее Банк России, расширив количество инструментов, ввел определенные ограничения. К примеру, ОФБУ установлен запрет на инвестирование в недвижимость. Фонды не имеют права осуществлять вклады свыше 15% своих средств в активы одного эмитента. Исключение составляют лишь государственные ценные бумаги. Что касается ПИФов, то по указанным направлениям ограничений для них не предусмотрено.

Более существенным обстоятельством, не позволяющим расширить сферу действия банковских фондов, представляется отсутствие прав на обращение сертификата долевого участия, являющегося документом, удостоверяющим участие физического или юридического лица в ОФБУ. Согласно Инструкции N 63, сертификат не является имуществом и не может быть предметом договоров купли-продажи и иных сделок.

И все же, по мнению специалистов, ОФБУ как инвестиционный инструмент несет в себе меньшие риски, чем ПИФы. На сегодняшний день аналитики отмечают увеличение объемов средств, находящихся в управлении ОФБУ, что подтверждает все большее развитие данного сектора инвестиций.

Учитывая определенное сходство порядка формирования и функционирования тех и других фондов, можно сделать вывод о том, что и налогообложение должно строиться по единому принципу. Тем не менее налоговые органы считают иначе.

Несмотря на отсутствие четких норм в законодательстве о порядке налогообложения участников ОФБУ, налоговые органы заявляют в письменных разъяснениях о налогообложении доходов вкладчиков в том же порядке, как и полученных от совместной деятельности. Данное мнение основано на том, что юридически ОФБУ регулируются гл. 55 "Простое товарищество" ГК РФ.

Действительно, при сравнении норм гражданского законодательства, касающихся классификации договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), можно выявить общие признаки их соответствия принципам формирования фондов.

Так, в соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Ту же самую цель извлечения прибыли преследуют учредители управления, объединяя свои вклады для передачи в общий фонд банковского управления. Кроме того, внесенное учредителями имущество, которым они обладали на праве собственности, а также полученные в результате доверительного управления доходы признаются их общей долевой собственностью, что соответствует нормам ст. 1043 ГК РФ. Но в отличие от договора простого товарищества, согласно которому ведение дел простого товарищества поручается одному из участников, управление общей долевой собственностью осуществляется не одним из собственников, а специализированным третьим лицом - кредитной организацией.

Порядок налогообложения доходов доверительного управляющего, а именно кредитной организации, в данном случае должен применяться с учетом особенностей определения доходов и расходов, предусмотренных ст. ст. 290 и 291 НК РФ для банков.

Для сравнения правил налогообложения обратимся к нормам ст. 278 НК РФ, регулирующей особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

В отношении передаваемого имущества существует аналогичная норма. Так, в п. 1 ст. 278 НК РФ содержится положение, позволяющее не признавать реализацией товаров (работ, услуг) передачу имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.

В то же время установленный п. 4 ст. 278 НК РФ порядок формирования результатов каждого участника от деятельности простого товарищества и учета его в целях обложения налогом на прибыль отличается от правил, предусмотренных для участников договора доверительного управления.

С точки зрения налоговых органов, доверительный управляющий рассматривается как лицо, которому поручено ведение дел простого товарищества.

Тогда следует считать, что в соответствии с налоговыми предписаниями ему вменяется в обязанность сообщать каждому вкладчику о суммах причитающихся ему (распределяемых) доходов ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Полагаем, что в данном случае величина доходов определяется с учетом положений п. 6.20 Инструкции N 63: "Доходы, за вычетом вознаграждения, причитающегося доверительному управляющему, и компенсации расходов доверительного управляющего на управление ОФБУ делятся пропорционально доле каждого учредителя доверительного управления в имуществе общего фонда банковского управления".

При применении указанной статьи во внереализационных доходах учредителем управления (юридическим лицом) должен учитываться доход в пропорциональном отношении его доли вклада от общего дохода, полученного в результате управления имуществом через ОФБУ в каждом отчетном (налоговом) периоде.

Заметим, что полученные по результатам доверительного управления имущественным комплексом убытки не подлежат распределению между учредителями управления и при налогообложении ими не учитываются.

Пунктом 5 ст. 278 НК РФ особо подчеркивается, что при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении доходов от деятельности товарищества.

При прекращении действия договора и возврате имущества участникам этого договора не признается убытком для целей налогообложения отрицательная разница между стоимостью имущества на момент передачи и на момент прекращения договора.

Таким образом, исчисление налоговой базы участниками простого товарищества отличается от налогообложения результатов, полученных в процессе доверительного управления имуществом.

Как следует из п. 6 ст. 3 НК РФ, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Поскольку процедура исчисления налога участниками ОФБУ не установлена на законодательном уровне, встает вопрос о правомерности определения налоговой базы в соответствии с указаниями на уровне разъяснительного характера.

Следует также отметить, что в основном участниками ОФБУ становятся частные лица, а не организации, что требует уточнения норм, определяющих налогообложение физических лиц, в гл. 23 НК РФ.

Дивиденды по акциям,

выплачиваемые паевыми инвестиционными фондами

В соответствии с действующим законодательством организации-эмитенты как источники выплаты доходов в виде дивидендов по принадлежащим акционерам акциям обязаны удерживать налоги с доходов в части выплаты дивидендов по акциям. Ответственность за удержание и перечисление данных налогов в бюджет несет организация, выплачивающая доход. В настоящее время эта норма регламентируется ст. 286 НК РФ.

Учитывая, что паевой инвестиционный фонд представляет собой обособленный имущественный комплекс, не являющийся юридическим лицом, с суммы дивидендов, выплачиваемых по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов, организация налог на прибыль не исчисляет и не удерживает (Письмо Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/119).

Следовательно, при наличии документального подтверждения того, что акции приобретались управляющей компанией паевого инвестиционного фонда, налог с доходов в виде дивидендов по данным акциям не удерживается.

С целью избежания удержания у источника выплаты налога на доходы в виде дивидендов управляющая компания обязана представить документы, подтверждающие, что собственником акций является ПИФ. Полномочия управляющей компании обычно подтверждаются при условии выполнения основного требования осуществления операций доверительного управления, а именно: при совершении сделок с имуществом ПИФа в письменных документах после наименования доверительного управляющего ставится пометка "Д.У." с указанием наименования ПИФа.

К тому же принадлежность акций ПИФа удостоверяется одним из документов в составе отчетности управляющей компании паевого инвестиционного фонда, а именно Справкой о стоимости активов паевого инвестиционного фонда, утвержденной Постановлением ФКЦБ России от 22.10.2003 N 03-41/ПС, в которой представлены активы фонда с указанием наименования каждого эмитента ценных бумаг, государственного регистрационного номера выпуска ценных бумаг, их количества, балансовой и оценочной стоимости.

Для учета прав на ценные бумаги, составляющие паевой инвестиционный фонд, открываются отдельные счета "Депо". Такие счета, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации, открываются на имя управляющей компании ПИФа с указанием, что она действует в качестве доверительного управляющего, и названия паевого инвестиционного фонда. Имена (наименования) владельцев инвестиционных паев при этом не указываются (п. 2 ст. 15 Закона N 156-ФЗ).

Организация - источник выплаты дохода в виде дивидендов, перечисленных ПИФу без удержания налога, производит запись в налоговой декларации, принимая во внимание требования Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.

Как следует из данного документа, при заполнении разд. А листа 03 по строке 010 указывается сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) по решению собрания акционеров (участников), в том числе суммы дивидендов, подлежащих выплате организациям - плательщикам налога на прибыль, а также акционерам (участникам), не являющимся плательщиками налога на прибыль, в частности паевым инвестиционным фондам.

По строке 110 показывается справочная величина, сумма дивидендов, определяемая в соответствии со ст. 275 НК и распределяемая в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль. Данная величина рассчитывается как произведение суммы дивидендов, подлежащих распределению акционерам (участникам), не являющимся плательщиками налога на прибыль, на величину налоговой базы, отраженной по строке 090 и деленной на сумму дивидендов, подлежащих распределению между акционерами, за минусом сумм дивидендов, подлежащих распределению иностранным организациям, и сумм дивидендов, подлежащих распределению физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации.

Пример. К распределению по решению общего собрания акционеров подлежит сумма 50 000 руб. Сумма дивидендов, полученных до даты принятого решения, составляет 10 000 руб.

В приведенной ниже таблице представлен расчет налога, причитающегося к уплате в бюджет, исходя из условий примера.

Показатели по строкам 1.2 и 1.3 столбца 3 будут отражены в строке 071 декларации, как доходы, не подлежащие налогообложению, - 9900 руб. (7200 руб. + 2700 руб.).

     
   —————————————————T—————————————T———————————T——————————T———————————¬
   |    Акционеры   | Общая сумма | Налоговая | Налоговая|   Сумма   |
   |                |выплачиваемых|    база   | база для |  налога,  |
   |                | дивидендов, |(строка 060| удержания| подлежащая|
   |                |     руб.    |  разд. А  |  налога  |  уплате в |
   |                |             |  лист 03) |на прибыль|федеральный|
   |                |             |           |     с    |  бюджет,  |
   |                |             |           |дивидендов|    руб.   |
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+———————————+
   |        А       |      1      |     2     |     3    |     4     |
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+———————————+
   |1. Российские   |    46 000   |   36 000  |  26 100  |   2 349   |
   |организации и   |             |(50 000 —  |(25 200 + |(2268 + 81)|
   |физические лица |             |4000 —     |900)      |           |
   |                |             |10 000)    |          |           |
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+———————————+
   |В том числе:    |             |           |          |           |
   |1.1. Плательщики|    32 200   |     —     |  25 200  |   2 268   |
   |налога на       |             |           |(36 000 х |(25 200 х  |
   |прибыль         |             |           |32 200 :  |9%)        |
   |                |             |           |46 000)   |           |
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+———————————+
   |1.2. Работающие |     9 200   |     —     |   7 200  |       0   |
   |по упрощенной   |             |           |(36 000 х |           |
   |системе         |             |           |9200 :    |           |
   |                |             |           |46 000)   |           |
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+———————————+
   |1.3. Паевые     |     3 450   |     —     |   2 700  |       0   |
   |инвестиционные  |             |           |(36 000 х |           |
   |фонды           |             |           |3450 :    |           |
   |                |             |           |46 000)   |           |
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+———————————+
   |1.4. Физические |     1 150   |     —     |     900  |      81   |
   |лица — резиденты|             |           |(36 000 х |(900 х 9%) |
   |                |             |           |1150 :    |           |
   |                |             |           |46 000)   |           |
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+———————————+
   |2. Иностранные  |     4 000   |     —     |     —    |     —     |
   |организации и   |             |           |          |           |
   |физические лица |             |           |          |           |
   +————————————————+—————————————+———————————+——————————+———————————+
   |Всего           |    50 000   |     —     |     —    |     —     |
   L————————————————+—————————————+———————————+——————————+————————————
   

Применение упрощенной системы

управляющей компанией ПИФа

Ограничения в праве перехода на упрощенную систему установлены п. 3 ст. 346.12 НК РФ, где в пп. 5 поименованы инвестиционные фонды.

Как уже не раз упоминалось, ПИФ не является юридическим лицом и как таковой вообще не является налогоплательщиком. К тому же так или иначе право на применение упрощенной системы налогообложения у инвестиционного фонда отсутствует.

Тогда остается вопрос о возможности перехода на специальный режим налогообложения управляющей компании. Следует подчеркнуть, что ПИФ и управляющая компания как организация, осуществляющая управление данным имущественным комплексом, разграничены по своим функциям. В связи с этим вышеупомянутая норма ни в коей мере не может относиться к управляющей компании.

Данный вывод позволяет утверждать, что управляющая компания на общих основаниях вправе применять упрощенную систему налогообложения при соблюдении иных условий. Обращаем внимание, что в этом случае налоговые освобождения могут касаться только непосредственно доходов управляющей компании.

Налог на имущество

Актуальным остается вопрос об уплате налога на имущество для управляющих компаний паевыми инвестиционными фондами, и наиболее остро эта проблема возникает в связи с уплатой налога на имущество, составляющего закрытый ПИФ, как имеющий в управлении не только ценные бумаги, но и иное имущество.

Действительно, ст. 378 НК РФ, определяющей особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, установлено, что "имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления".

В то же время согласно ст. 374 НК РФ объектами налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, к объектам, подлежащим налогообложению, относятся только активы, принятые в качестве основных средств в бухгалтерском учете, при единовременном выполнении условий п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Надо отметить, что с учетом новых поправок, внесенных в указанный документ, основными средствами признается также имущество, переданное в пользование с целью получения дохода.

Несмотря на то что целью передачи имущества в ПИФ является именно получение прибыли, данное имущество учитывается на обособленном балансе в составе фонда. В то время как учредитель, участвующий в формировании фонда, учитывает на своем балансе такой актив, как финансовое вложение, ведь взамен переданного в ПИФ имущества пайщик получает ценную бумагу - пай, который не может являться объектом налогообложения.

Следует заметить, что имущество фонда может быть приобретено управляющей компанией в процессе управления фондом с намерением получить прибыль для участников возможно и от его дальнейшей перепродажи, тогда условие признания данного имущества основным средством и вовсе отсутствует.

Как в этом случае должен действовать участник: помимо сведений о своей доле в имуществе фонда запрашивать о намерениях и цели получения дохода от такого имущества?

Совершенно очевидно, что затруднительным представить не только наличие условий для признания основных средств у организации в той доле имущества, составляющей фонд и относящейся к ней как к учредителю фонда, но также и наличие возможности определения остаточной стоимости этих активов.

Поскольку для ПИФов, не являющихся юридическим лицом, не требуется применять ПБУ 6/01, необходимость в выборе метода амортизации и расчета остаточной стоимости отсутствует. К тому же по правилам представления отчетности имущество ПИФа отражается в оценочной стоимости.

Однако при всех несогласованностях законодательства специалисты Минфина совместно с налоговыми органами настаивают на том, что именно владельцы инвестиционных паев несут обязанность плательщиков по налогу на имущество. А исчислить и уплатить его следует учредителям фонда пропорционально стоимости их инвестиционных паев. Данная точка зрения высказана в совместном Письме от 10.06.2004 МНС России N 01-3-03/666 и Минфина России N 01-СШ/45 "О порядке налогообложения паевых инвестиционных фондов", в Письме УМНС России по г. Москве от 05.07.2004 N 24-14/44072 "О порядке налогообложения паевых инвестиционных фондов", а также в разъяснениях, опубликованных в прессе (например, "Финансовая газета. Региональный выпуск" N 6 за 2006 г.).

При этом не приняты во внимание важные характеристики, присущие самому процессу управления ПИФом, а именно что имущество, составляющее ПИФ, обособляется от имущества управляющей компании этого фонда, имущества владельцев инвестиционных паев и учитывается управляющей компанией на отдельном балансе. По данному имуществу ведется отдельный учет. Раздел имущества, составляющего ПИФ, и выдел из него доли в натуре не допускаются, на что указывают ст. ст. 11, 15 Закона N 156-ФЗ.

Таким образом, на законодательном уровне не урегулированы вопросы налогообложения имущества, составляющего ПИФ, и, несмотря на позицию налоговых органов в этом вопросе, отсутствие норм, утвержденных в соответствующем порядке, позволяет ставить под сомнение правомерность их действий в отношении признания объекта налогообложения у владельца пая и отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2006 г. в гл. 21 НК РФ введена новая норма, устанавливающая обязанности управляющего по исчислению и уплате НДС по операциям доверительного управления. Статьей 174.1 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на территории РФ.

Пунктом 1 ст. 174.1 НК РФ на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате НДС при совершении операций по договору доверительного управления.

Несмотря на отсутствие как такового договора при управлении имущественным фондом, управляющей компании следует исчислить НДС при совершении операций с имуществом фонда, относящимся к операциям, облагаемым НДС. Так, при предоставлении в аренду управляющей компанией недвижимого имущества, входящего в состав закрытого паевого инвестиционного фонда, или его реализации причитающиеся доходы необходимо включить в налоговую базу по НДС. При этом управляющей компанией выставляются счета-фактуры от своего имени.

К тому же, как следует из вышеуказанной статьи, доверительному управляющему предоставлено право применить налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения. Для этого у доверительного управляющего в наличии должны быть счета-фактуры от продавцов, выставленные на его имя. В данном случае управляющая компания имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Например, к вычету могут приниматься суммы НДС, предъявленные по эксплуатационным расходам, связанным с недвижимым имуществом, или расходам на реконструкцию этого имущества, осуществляемым управляющей компанией в процессе управления ПИФом.

Обращаем внимание, что при совершении операции реализации имущества, переданного в фонд при его формировании, исчисление налоговой базы будет производиться только с дохода от продажи, поскольку имущество приобреталось вкладчиком и право на вычет налога у управляющей компании отсутствует.

В том случае, если совершаются операции с ценными бумагами, составляющими имущество фонда, не требуется исчисления НДС, поскольку данные операции рассматриваются как не подлежащие налогообложению на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Что касается передачи имущества в ПИФ, то такая операция входит в перечень операций, не признаваемых реализацией согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, а значит, объект налогообложения у организации, ставшей участником ПИФа, отсутствует. При этом не стоит забывать, что возникает обязанность восстановить сумму НДС, если ранее при приобретении имущества был применен вычет, поскольку данное имущество использовано для операций, не подлежащих налогообложению. Напоминаем, что с 1 января 2006 г. в гл. 21 НК РФ введен новый порядок восстановления суммы НДС по приобретенному недвижимому имуществу, ранее предъявленной к вычету из бюджета.

Таким образом, управляющей компании следует уплачивать НДС по операциям, подлежащим налогообложению и возникающим в процессе управления ПИФом, а также включать их в налоговую декларацию по НДС, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н.

Напоминаем, что до вступления изменений в гл. 21 НК РФ указанный порядок не был узаконен, но предлагался к применению в разъяснениях Минфина, например в Письме от 26.07.2005 N 03-04-11/179.

Что касается вознаграждения, причитающегося управляющей компании, то в данном случае оказание услуги по управлению паевым инвестиционным фондом облагается НДС в общеустановленном порядке.

О.Яценко

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

30.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——