"Учет. Налоги. Право", 2006, N 25

ЛИМИТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА

(Для налога на прибыль нормируются суммовые разницы

не только по процентам, но и по сумме основного долга)

Если цена договора займа выражена в условных единицах, то суммовая разница по начисленным процентам учитывается при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 269 НК РФ). Это правило действует с начала этого года. Минфин России разъяснил его в Письме от 25.05.2006 N 03-03-04/1/479 <*>. Бухгалтер в предельную величину процентов включает и сами проценты, и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных единицах. Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет договоров займа в у. е. на числовом примере.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. "УНП" N 22, 2006, с. 4 "Когда суммовая разница становится процентами".

Допустим, 1 апреля 2006 г. компания взяла заем в размере 10 000 у. е. под 13% годовых. Условная единица приравнивается к евро. Срок возврата - 31 июля 2006 г. Уплата процентов по договору производится на дату возврата займа. Предположим, что курс евро на 1 апреля равен 33 руб., на 30 апреля - 34 руб., на 31 мая - 35 руб., на 30 июня - 36 руб., на 31 июля - 37 руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент выдачи займа составляет 12%.

На дату выдачи займа (1 апреля 2006 г.) бухгалтер должен сделать запись:

Дебет 51 Кредит 66-1

330 000 руб.

(10 000 евро x 33 руб/евро)

- получен заем.

В конце отчетного периода сумма задолженности по займу показывается с учетом причитающихся к уплате процентов (п. 17 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"). Поэтому независимо от момента уплаты в бухгалтерском учете проценты начисляются в конце каждого месяца в течение всего времени пользования займом.

30 апреля 2006 г.:

Дебет 91-2 Кредит 66-2

3632,88 руб.

(10 000 евро x 34 руб/евро x 13% : 365 дн. x 30 дн.)

- начислены проценты за апрель.

31 мая 2006 г.:

Дебет 91-2 Кредит 66-2

3864,38 руб.

(10 000 евро x 35 руб/евро x 13% : 365 дн. x 31 дн.)

- начислены проценты за май.

30 июня 2006 г.:

Дебет 91-2 Кредит 66-2

3846,58 руб.

(10 000 евро x 36 руб/евро x 13% : 365 дн. x 30 дн.)

- начислены проценты за июнь.

Итого за первый квартал сумма начисленных процентов составила 11 343,84 руб.

В налоговом учете проценты по займу можно признать в составе внереализационных расходов на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Значит, бухгалтер на 30 июня 2006 г. должен рассчитать предельный размер процентов, исходя из ставки рефинансирования на день получения займа. Норма составит 10 860,16 руб. (10 000 евро x 33 руб/евро x 12% x 1,1 / 365 дн. x 91 дн.). Именно эта сумма и будет учтена при расчете налога на прибыль за полугодие.

31 июля 2006 г.:

Дебет 91-2 Кредит 66-2

4085,21 руб.

(10 000 евро x 37 руб/евро x 13% : 365 дн. x 31 дн.)

- начислены проценты за июль;

Дебет 66-1 Кредит 51

370 000 руб.

(10 000 евро x 37 руб/евро)

- возвращен кредит.

В день возврата кредита компания вместе с суммой основного долга перечисляет и проценты за 122 дня пользования заемными средствами:

Дебет 66-2 Кредит 51

16 077,26 руб.

(10 000 евро x 37 руб/евро x 13% : 365 дн. x 122 дн.)

- перечислены проценты по кредиту.

В бухгалтерском учете суммовые разницы по основному долгу и по процентам включаются в состав расходов на дату возврата кредита (п. п. 19, 20 ПБУ 15/01):

Дебет 91-2 Кредит 66-1

40 000 руб.

(370 000 - 330 000)

- отражена отрицательная суммовая разница по основному долгу;

Дебет 91-2 Кредит 66-2

648,21 руб.

(16 077,26 - 3632,88 - 3864,38 - 3846,58 - 4085,21)

- отражена отрицательная суммовая разница по процентам.

За все время пользования заемными средствами расходы составили 56 077,26 руб. (11 363,84 + 4085,21 + 40 000 + 628,21). Предельная величина процентов за весь срок действия договора займа составила 14 559,78 руб. (10 000 евро x 33 руб/евро x 12% x 1,1 / 365 дн. x 122 дн.). Из них во втором квартале было списано 10 860,16 руб. Следовательно, в июле можно будет списать только 3699,62 руб. (14 559,78 - 10 860,16). Оставшаяся сумма - 41 517,48 руб. в расходах для налога на прибыль не учитывается.

В.Ларина

Налоговый консультант

Подписано в печать

30.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——