"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ ДЛЯ УЧРЕЖДЕНИЙ КУЛЬТУРЫ

Бюджетные учреждения всегда пользовались привилегированным положением в области налогообложения, особенно учреждения культуры. Налоговая политика государства всегда способствовала развитию и совершенствованию культурной сферы, так как социально-экономический статус государства определяется уровнем его культуры. Как известно, Налоговый кодекс отменил льготы для бюджетников, однако учреждения культуры и сейчас пользуются льготами, установленными отдельными главами НК РФ. Причем льготы распространяются на все организации культуры независимо от их организационно-правовой формы.

Налог на прибыль

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусматривает льгот по обложению данным налогом в той форме, в которой их устанавливал Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Просто в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ некоторые виды доходов не подпадают под налогообложение. К таким видам доходов, кроме прочих, относятся целевое финансирование и целевые поступления (ст. 251 НК РФ) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> От редакции. Подробно о доходах, не включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль, читайте в статье Л. Салиной "Доходы при исчислении налога на прибыль" в журнале "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6.

В перечне средств целевого финансирования значимое место, в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, занимают:

- средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- гранты.

Останавливаться на целевом финансировании по смете доходов и расходов нет необходимости, поскольку каждый бухгалтер бюджетного учреждения знает, что это такое. Особое внимание хочется уделить грантам, поскольку они не включаются в налогооблагаемую базу при выполнении условий, определенных в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Кем предоставляются гранты?

Гранты могут предоставляться российскими физическими лицами и некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями. При этом для последних Постановлением Правительства РФ от 24.12.2002 N 923 утвержден Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов. Средства (гранты), полученные от лиц, не поименованных в указанном Перечне, подлежат налогообложению на общих основаниях.

На проведение каких мероприятий предоставляются гранты?

Гранты предоставляются на осуществление программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ. Кроме того, гранты могут быть предоставлены на обслуживание малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение научных исследований.

Кто определяет условия предоставления грантов?

Условия получения грантов определяет грантодатель. При этом грантополучатель обязан представить ему отчет о целевом использовании гранта.

Перечень целевых поступлений дан в п. 2 ст. 251 НК РФ. Среди них наиболее часто в учреждениях культуры встречаются:

- суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций <2>;

- пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, то есть пожертвования в общеполезных целях;

- средства и иное имущество, полученное на осуществление благотворительной деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В соответствии со ст. ст. 2, 9 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Отдельно хочется сказать о средствах и имуществе, которые получены на осуществление благотворительной деятельности. Такие средства, в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Налоговые органы, ссылаясь на ст. 161 БК РФ, настаивают на том, что бюджетные учреждения не должны заниматься благотворительностью. Напомним, что в соответствии со ст. 161 БК РФ бюджетные учреждения создаются в целях осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера.

Основы правого регулирования благотворительной деятельности заложены в Конституции РФ, ГК РФ и Законе "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Примечание. Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 2 Закона "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").

Деятельность бюджетного учреждения за счет благотворительных средств нельзя отнести к бескорыстному выполнению работ. Оно получает эти средства за то, что оказывает или производит определенные благотворителем работы, услуги. Однако закон не исключает "иную поддержку", правда не уточняет, кого (граждан, юридических лиц, государство) можно поддерживать. Между тем к целям, на которые может быть направлена благотворительная деятельность, относятся:

- содействие укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

- содействие укреплению престижа и роли семьи в обществе;

- содействие защите материнства, детства и отцовства;

- содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

- содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

- охрана окружающей природной среды и защита животных;

- охрана и должное содержание зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Очевидно, что бюджетные учреждения, в том числе и учреждения культуры, могут получать благотворительные средства в указанных целях. Так, если учреждение культуры получает средства на содержание объектов, имеющих культурное значение, в форме благотворительных пожертвований и использует их на указанные цели, то такие средства можно не включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом следует иметь в виду, что НК РФ в этом случае предусматривает ведение раздельного учета доходов и расходов в рамках каждого целевого поступления средств.

Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу бюджетных учреждений. Так, Арбитражный суд Вологодской области (Решение от 21.03.2005 N А13-15426/04-05) признал, что бюджетное учреждение правомерно не включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС денежные средства, поскольку они соответствуют понятию благотворительности.

Налог на добавленную стоимость

Один из первых вопросов, возникающих у бухгалтеров учреждений культуры в связи с налогом на добавленную стоимость: должны ли бюджетные учреждения культуры вставать на учет в налоговом органе как плательщики налога на добавленную стоимость?

Ответ на этот вопрос содержится в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Любая бюджетная организация обязана встать на налоговый учет по месту своего нахождения, даже если она не осуществляет приносящую доход деятельность. Это связано с тем, что Налоговый кодекс освобождает отдельные товары и операции от обложения НДС (ст. ст. 146, 149, 150 НК РФ), а также предусматривает определенные условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ) и не содержит положений об освобождении бюджетных организаций от уплаты НДС.

Перечень операций, освобожденных от обложения НДС, изложен в ст. 149 НК РФ. Он носит исчерпывающий характер, и та часть платных услуг бюджетных учреждений, которая не вошла в него, облагается НДС.

Прежде чем говорить о льготах для учреждений культуры, нужно определить, какие организации относятся к ним в соответствии с НК РФ. Учреждениями культуры и искусства в целях гл. 21 НК РФ являются:

- театры, кинотеатры;

- концертные организации и коллективы;

- театральные и концертные кассы;

- цирки;

- библиотеки, музеи, выставки;

- дома и дворцы культуры (в частности, дома кино, литератора, композитора), клубы;

- планетарии, парки культуры и отдыха;

- лектории и народные университеты;

- экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро);

- заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные, природные и ландшафтные парки.

Услуги, которые оказывают учреждения культуры и искусства, не облагаются НДС (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ). К ним относятся:

- услуги проката аудио-, видеоносителей, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;

- услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений;

- услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений;

- услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек, по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений;

- услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства;

- реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов и услуг по их распространению.

Кроме того, для учреждений культуры могут быть актуальны следующие операции, не подлежащие налогообложению:

а) содержание детей в дошкольных учреждениях, проведение занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);

б) реализация продуктов питания, произведенных столовыми учебных заведений, детских дошкольных учреждений, а также продуктов питания, произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или учреждениям (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ). Положения этого подпункта применяются только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования;

в) услуги в сфере образования по осуществлению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

При этом следует иметь в виду, что реализация образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит обложению НДС независимо от того, направляется доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса (пп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Услугой для целей налогообложения в соответствии со ст. 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Согласно Закону "Об образовании" под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства. Такой процесс должен сопровождаться констатацией достижения обучающимся установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов). Согласно п. 6 ст. 33 Закона "Об образовании" право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные российским законодательством, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).

Обратите внимание: указанную льготу учреждения культуры применяют только при наличии лицензии на осуществление образовательной деятельности, выданной в соответствии с Законом "Об образовании";

г) ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительные работы по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работы по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельность по контролю над качеством проводимых работ) (пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ);

д) работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемые (оказываемые) организациями кинематографии, права на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма (пп. 21 п. 2 ст. 149 НК РФ);

е) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В случае освобождения от обложения НДС следует помнить, что если учреждение культуры осуществляет как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) операции, оно обязано вести раздельный учет таких операций. Это требование установлено п. 4 ст. 149 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению при наличии у организации соответствующих лицензий на осуществление лицензируемой деятельности.

Освобождение от налогообложения не применяется при ведении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, комиссии либо агентских договоров (п. 7 ст. 149 НК РФ).

При отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, применяется тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров. При этом в расчет не берется дата их оплаты. Такое правило установлено п. 8 ст. 149 НК РФ.

Налог на имущество организаций

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество установлен гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ и законами субъектов РФ. В соответствии со ст. 373 гл. 30 НК РФ плательщиками налога на имущество организаций признаются все российские организации. Российскими организациями, в соответствии со ст. 11 НК РФ, являются юридические лица, образованные согласно законодательству РФ. Понятие юридического лица закреплено в ст. 48 ГК РФ. Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, исполнять обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Таким образом, налог на имущество должны уплачивать все российские организации независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, в том числе органы государственной власти и бюджетные организации.

Статья 374 гл. 30 НК РФ определяет, что объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. То есть налогообложению в бюджетных учреждениях подлежат объекты, учитываемые на балансе на счете 0 101 00 000 "Основные средства" в соответствии с требованиями Инструкции N 25н.

Согласно Инструкции N 25н затраты на капитальное строительство основных средств учитываются на счете 0 106 00 000 "Капитальные вложения в основные средства", а значит, в соответствии с указанной статьей не подлежат налогообложению. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 20.10.2004 N 03-06-01-04/71. В ст. 374 гл. 30 НК РФ указано, что к объектам налогообложения не относятся земельные участки, водные и лесные объекты и другие объекты природопользования. Кроме того, несмотря на то что объектам нематериальных активов присвоены инвентарные номера и ведется их учет, аналогичный учету основных средств, они не являются объектами налогообложения.

Кроме имущества, не включаемого в состав налоговой базы, в НК РФ предусмотрены два вида налоговых льгот:

- льготы, предоставляемые на федеральном уровне в виде полного освобождения от уплаты налога;

- льготы, устанавливаемые субъектами РФ.

Полный перечень льгот представлен в ст. 381 НК РФ. Льготы по налогу на имущество, предоставляемые на федеральном уровне, носят социальную направленность. Рассмотрим подробнее льготы для отдельных видов деятельности, которые могут применять учреждения культуры. Например, льготы для организаций - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения.

К объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) относятся объекты недвижимого имущества, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, искусства, науки и техники и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры (ст. 3 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов РФ"). В России ведется Единый государственный реестр памятников истории и культуры, содержащий сведения об объектах культурного наследия, поэтому, для того чтобы воспользоваться данной льготой, учреждение должно иметь паспорт объекта культурного наследия, который выдается при внесении объекта в указанный реестр.

До 1 января 2006 г. действовала льгота (отменена в соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 139-ФЗ <4>, которым введена в действие гл. 30 НК РФ) для организаций - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. При этом следует иметь в виду, что данная льгота предоставлялась только в том случае, если объекты социально-культурной сферы использовались организацией, на балансе которой они учитываются, строго по целевому назначению. Если организация сдавала их в аренду, то они подлежали налогообложению в общем порядке (даже если арендатор использовал их по назначению).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 11.11.2003 N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую НК РФ и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", а также о признании утратившими силу актов законодательства РФ в части налогов и сборов".

Как отмечалось выше, субъектами РФ в отношении налога на имущество могут устанавливаться налоговые льготы и основания для их использования. В связи с этим во многих регионах нашей страны для бюджетных учреждений, в том числе для учреждений культуры, предусмотрено освобождение от уплаты налога на имущество. При этом налоговые органы настаивают на начислении налога на имущество, которое приобретено бюджетными учреждениями за счет средств от приносящей доход деятельности. Как известно, такое имущество в учете бюджетных учреждений отражается с кодом "2" в 18-м разряде счета. Возникает вопрос: правомерны ли действия налоговых органов?

В соответствии со ст. 41 БК РФ средства, получаемые бюджетными учреждениями от оказания платных услуг, учитываются в составе неналоговых доходов бюджетов РФ. Смета доходов и расходов бюджетного учреждения (в том числе и смета по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности) утверждается распорядителем бюджетных средств (ст. ст. 159, 161 БК РФ), а значит, приобретение имущества за счет всех источников санкционировано вышестоящей организацией. Таким образом, имущество, приобретенное за счет средств от приносящей доход деятельности, относится к собственности соответствующего бюджета на тех же основаниях, что и имущество, приобретенное за счет бюджетных средств, и освобождается от обложения налогом на имущество.

Кроме того, при решении данного вопроса необходимо обратить внимание на формулировку льготы, которая содержится в соответствующих законах. Так, Законом г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" освобождаются от уплаты налога учреждения, финансируемые из бюджета города Москвы или бюджетов муниципальных образований в г. Москве на основе сметы доходов и расходов, а также органы государственной власти г. Москвы и органы местного самоуправления в г. Москве. Как видим, льгота предоставляется учреждению, при этом не указано, в отношении какого имущества.

Л.Максимова

Главный редактор журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

30.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——