"Нормативные акты для бухгалтера", 2006, N 13

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 07.06.2006 N 03-06-01-04/130

<О СОПОСТАВИМОСТИ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ>

И ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 25.05.2006 N 03-03-04/1/479

<ОБ УЧЕТЕ ПРОЦЕНТОВ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ>>

Бывает, фирме не хватает собственных денег, чтобы вести деятельность. Например, если нужно срочно погасить долги перед поставщиками. Можно привлечь заемные средства, взяв либо кредит в банке, либо заем у другой фирмы или человека. Опубликованные Письма Минфина как раз и адресованы компаниям-заемщикам. В них финансисты рассказали о нормировании процентов по долговым обязательствам, в частности по займам, полученным в условных единицах. Комментируют документы наши коллеги из редакции бератора "Налог на прибыль от А до Я".

Занял деньги - плати проценты

Отношения сторон по договору займа или кредитному договору регулирует гл. 42 Гражданского кодекса. Как правило, такие договоры предусматривают уплату процентов. Это означает: за временное пользование "чужими" деньгами фирма должна платить.

В бухгалтерском и налоговом учете проценты по займам отражают по-разному. Так, в бухучете их включают в состав операционных расходов. Исключение составляют проценты по займам, которые были специально получены для покупки тех или иных ценностей (например, материалов). Если проценты начислены до оприходования имущества, они могут увеличивать его первоначальную стоимость.

В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам, включают в состав внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ). Но не всю их сумму, а лишь ту часть, которая укладывается в определенный норматив.

Норма для процентов

Этот норматив рассчитывают одним из двух способов:

- по среднему проценту, который компания платит по сопоставимым долговым обязательствам;

- по ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если заем или кредит получен в рублях), или по ставке 15 процентов годовых (если заем или кредит получен в валюте).

Фирма может выбрать любой из вариантов. Главное - отразить выбранный способ в налоговой учетной политике. Правда, из этого правила есть исключение: если у вас нет "сопоставимых долговых обязательств", можно применять только второй способ.

Первый способ: средний уровень процентов

Чтобы узнать сумму процентов, которая уменьшает облагаемую прибыль, нужно сначала определить, есть ли у вас сопоставимые займы или кредиты.

Обратимся к ст. 269 Налогового кодекса. Здесь сказано, что долговые обязательства можно считать сопоставимыми, если они получены:

- в одной и той же валюте (в рублях или в какой-нибудь иностранной валюте);

- на одинаковый срок;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичное обеспечение (например, залог одинаковых ценностей или банковскую гарантию).

Эти условия должны выполняться одновременно.

Причем в комментируемом Письме сотрудники финансового ведомства отметили: сопоставимость обязательств по последним трем критериям (одинаковый срок, объемы и обеспечение) каждая фирма вправе определить для себя самостоятельно, закрепив в налоговой учетной политике. При этом компания должна исходить из "принципа существенности и обычаев делового оборота". Иначе говоря, в учетной политике можно записать, например, что "исходя из принципа существенности, кредиты на сумму от 100 000 до 150 000 долл. США считаются полученными в сопоставимых объемах". Или "исходя из обычаев делового оборота, займы под залог товаров и материалов считаются полученными под аналогичное обеспечение".

Однако финансисты подчеркнули: если долговые обязательства соответствуют всем перечисленным критериям, но получены от разных категорий кредиторов (например, один - от фирмы, другой - от предпринимателя), то они считаются несопоставимыми.

Определив сопоставимые долговые обязательства, нужно рассчитать средний уровень процентов по ним.

Пример 1. В июле 2006 г. ЗАО "Актив" получило 2 кредита на покупку товаров сроком на 18 месяцев от разных банков:

- первый - на сумму 500 000 руб. под 30 процентов годовых под залог здания склада;

- второй - на сумму 480 000 руб. под 25 процентов годовых под залог здания магазина.

Итак, оба кредита выданы фирме:

- одинаковыми кредиторами (банками);

- в одной и той же валюте (рубли);

- в сопоставимых объемах;

- на одинаковый срок (18 мес.);

- под аналогичное обеспечение (залог недвижимости).

Значит, их можно признать сопоставимыми. Поэтому бухгалтер "Актива" может рассчитать средний уровень процентов по ним, который составит:

(500 000 руб. x 30%) + (480 000 руб. x 25%) / (500 000 руб. + 480 000 руб.) = 27,55%

Рассчитанный средний уровень увеличивают на 20 процентов (в 1,2 раза). Полученный результат сравнивают с фактической ставкой, по которой фирма платит проценты кредитору.

Если фактическая ставка выше рассчитанного показателя, то при налогообложении прибыли используют среднюю ставку, увеличенную на 20 процентов.

Если проценты не превышают средний уровень, увеличенный в 1,2 раза, то в состав "налоговых" расходов их включают в полной сумме.

Пример 2. ООО "Пассив" получило 3 займа от разных фирм:

- первый заем - на сумму 500 000 руб. под 40 процентов годовых;

- второй заем - на сумму 560 000 руб. под 25 процентов годовых;

- третий заем - на сумму 550 000 руб. под 20 процентов годовых.

Все займы сопоставимы. Средний уровень процентов по ним таков:

(500 000 руб. x 40%) + (560 000 руб. x 25%) + (550 000 руб. x 20%) : (500 000 руб. + 560 000 руб. + 550 000 руб.) = 27,95%

Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза, равен:

27,95% x 1,2 = 33,54%

Этот показатель превышают только проценты по первому займу. Значит, в состав внереализационных налоговых расходов можно включить проценты по нему в пределах 33,54 процента годовых. Это составит:

500 000 руб. x 33,54% = 167 700 руб.

Сумма процентов, которая не уменьшает прибыль, составит:

500 000 руб. x 40% - 167 700 руб. = 32 300 руб.

Проценты по второму и третьему займам уменьшают облагаемую прибыль полностью.

Второй способ: фиксированные ставки

При втором способе нормирования все гораздо проще: в состав внереализационных расходов включают проценты, которые не превышают:

- ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, - если речь идет о рублевых кредитах или займах;

- 15 процентов годовых - если речь идет о кредитах или займах, полученных в валюте.

Обратите внимание: Банк России может менять ставку рефинансирования. Поэтому ст. 269 Налогового кодекса уточняет, какую именно ставку нужно брать для расчета процентов. Так, если процент в течение всего срока действия договора не меняется, то используют ту ставку, которая действовала на день выдачи займа (кредита). В противном случае применяют ставку, которая установлена на момент признания процентов в налоговом учете, а именно:

- на последний день отчетного периода или в день погашения займа (для тех, кто использует метод начисления);

- на день выплаты процентов (для тех, кто применяет кассовый метод).

Подробнее об этом читайте в бераторе "Налог на прибыль от А до Я".

Как рассчитать проценты, которые уменьшают прибыль, вторым способом, покажет пример.

Пример 3. 1 июня 2006 г. ЗАО "Актив" получило заем в сумме 100 000 руб. от другой фирмы. Он предоставлен на 4 месяца под 25 процентов годовых. Других займов или кредитов у "Актива" нет.

По условиям договора "Актив" платит проценты по займу ежемесячно (до 5-го числа следующего месяца). Ставка рефинансирования Банка России составляет 12 процентов.

Значит, при расчете облагаемой прибыли учитывают проценты, рассчитанные исходя из:

12% x 1,1 = 13,2%

Получается, предельный размер процентов за июнь, которые можно учесть при налогообложении прибыли, в нашем случае составит:

(100 000 руб. x 13,2%) : 365 дн. x 30 дн. = 1085 руб.

Фактически "Актив" должен заплатить:

(100 000 руб. x 25%) : 365 дн. x 30 дн. = 2055 руб.

Итак, в состав налоговых расходов включают лишь 1085 руб. Оставшуюся часть процентов за июнь - 970 руб. (2055 - 1085) - при налогообложении прибыли не учитывают.

Аналогично рассчитывают предельный уровень процентов и за последующие 3 месяца.

Что выгоднее?

Еще раз отметим: компании, у которых есть сопоставимые долговые обязательства, вправе выбрать, какой из двух способов нормирования применять. Те же, у кого таких обязательств нет, лишены права выбора - они могут использовать только второй способ.

Предположим, что фирма взяла деньги взаймы под проценты, которые значительно выше, чем ставка рефинансирования Банка России. Разумеется, ей выгоднее применять нормирование по среднему проценту. Но сопоставимых займов у компании нет, поэтому придется использовать второй способ. В результате значительная часть процентов по займу не будет списана в уменьшение прибыли. В этой ситуации можно посоветовать разбить один договор займа на несколько, соблюдая условия сопоставимости. Ведь Налоговый кодекс не уточняет, от разных заимодавцев или от одного и того же могут быть получены деньги.

Второй способ хорош простотой расчета. Его оптимально использовать в том случае, если проценты по займу (кредиту) ниже или равны ставке рефинансирования Банка России.

Если заем в у. е.

Договор займа, как любой другой, может быть заключен в условных единицах. Расчеты по такому договору стороны ведут в рублях, но по текущему курсу условной денежной единицы (например, курсу доллара, установленному Банком России на момент возврата денег). Из-за различия курсов на даты выдачи и возврата займа возникают разницы. При повышении курса заемщик вынужден вернуть в рублях сумму большую, чем та, которую он получил в долг. То есть у него возникает отрицательная суммовая разница, а у заимодавца - положительная. При понижении курса - все наоборот.

В отношении этих разниц финансисты и налоговики единодушны: положительную разницу (когда курс валюты на дату возврата займа упал) нужно включать в состав внереализационных доходов заемщика, а отрицательную (когда курс валюты на дату возврата займа вырос) заемщику следует рассматривать как дополнительную плату за пользование займом. Последнюю нужно сложить с суммой процентов, начисленных по договору займа, и полученный результат учитывать по правилам, которые установлены ст. 269 Налогового кодекса. Кстати, уже более полугода подобную норму содержит и сам Кодекс. Ведь с 1 января 2006 г. упомянутая статья действует в новой редакции. И требует включать в нормируемую плату за пользование займом "...проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах...". Об этом финансисты напомнили в комментируемом Письме.

Обратите внимание: если фирма использует второй способ нормирования, то для расчета нужно брать ставку рефинансирования, увеличенную в 1,1 раза. Рассчитывать норматив исходя из 15 процентов годовых (как по займам в валюте) в этой ситуации нельзя (Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

Что касается суммовых разниц, которые возникают при уплате процентов, то здесь финансисты ограничились лишь одной фразой: "по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, размер начисленных процентов определяется в рублях с учетом суммовых разниц".

Пример 4. 1 июня ООО "Пассив" получило заем от другой фирмы. Сумма займа - 3000 у. е. под 11 процентов годовых. Срок договора - 1 месяц. 1 у. е. равна 1 евро. Сумма займа и начисленные по нему проценты были уплачены заимодавцу 1 июля.

Предположим, что курс евро на 1 июня составил 35 руб/EUR, а на 30 июня и 1 июля - 37 руб/EUR. Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 12 процентов.

Итак, "Пассив" получил в рублях:

3000 у. е. x 35 руб/EUR = 105 000 руб.

Фирма вернула в рублях:

3000 у. е. x 37 руб/EUR = 111 000 руб.

Разница между полученной и возвращенной суммами такова:

111 000 руб. - 105 000 руб. = 6000 руб.

Эта разница - дополнительная плата за пользование займом.

Норматив процентов по займу составляет 13,2 процента (12% x 1,1). Поэтому учесть при налогообложении прибыли можно только такую сумму:

(3000 у. е. x 13,2%) : 365 дн. x 30 дн. = 32,55 у. е.

В рублях она составит:

32,55 у. е. x 37 руб/EUR = 1204,35 руб.

Фактическая же плата за пользование займом составила:

3000 у. е. x 11% x 37 руб/EUR : 365 дн. x 30 дн. + 6000 руб. = 7003,56 руб.

Итак, в состав внереализационных налоговых расходов "Пассив" включает лишь 1204,35 руб. Оставшуюся часть платы за июнь - 5799,21 руб. (7003,56 - 1204,35) - при налогообложении прибыли не учитывают.

В.В.Воронин

Эксперт бератора

"Налог на прибыль от А до Я"

Подписано в печать

30.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——