"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 7

ОТЧЕТНОСТЬ ПО МСФО БЕЗ ТРАНСФОРМАЦИИ:

ПРИЗНАНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО ВЫВОДУ ОБЪЕКТОВ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ИЗ ЭКСПЛУАТАЦИИ

Рассмотрим еще один важный аспект бухгалтерского учета, который традиционно обозначается как различие между МСФО и российскими ПБУ, требующее трансформации показателей отчетности <1>. Это признание затрат, которые приходится нести организациям при выводе из эксплуатации и ликвидации отработавших свой срок объектов основных средств и восстановлении использованной территории.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Предыдущие публикации см. в журналах "ФБК", 2006, N N 2 - 6 (123 - 127). - Прим. ред.

Сам факт, что организация приобретает или создает собственными силами объекты основных средств, довольно часто налагает на нее обязанность в конце эксплуатации и ликвидации данного объекта провести определенные работы (например, последующую рекультивацию земельного участка, на котором строится шахта или скважина, строительство саркофага над блоками атомных электростанций, утилизацию использованных громоздких сооружений). Далее назовем рассматриваемые обязательства ликвидационными.

Такие обязательства являются необходимым условием приобретения или начала строительства объекта в соответствии с действующим законодательством, а значит, организация вынуждена брать их на себя. Исполнение ликвидационных обязательств зачастую приводит к большим расходам, которые могут составлять существенную часть первоначальной стоимости основного средства.

Если ликвидационное обязательство существует уже на момент подготовки основного средства к использованию, встает вопрос о необходимости признания этого средства на балансе организации. Когда признание необходимо, следующей проблемой, требующей решения, является порядок признания, в частности, корреспондирующая статья расхода или актива. Следует определить, является ли образование ликвидационного обязательства расходом текущего периода или оно должно включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств, с созданием которого это обязательство непосредственно связано.

В отличие от российских ПБУ, требования МСФО для рассматриваемой ситуации выражены четко и определенно, в их трактовке не возникает сомнений. В пп. "с" п. 16 IAS 16 "Основные средства" <2> содержится прямое указание, что "себестоимость объекта основных средств включает в себя:

...текущую оценку затрат на демонтаж и ликвидацию объекта и восстановление использовавшегося им участка, если такие обязательства организация берет на себя в связи с приобретением или созданием объекта либо в связи с его использованием в течение определенного периода для целей иных, чем производство запасов в течение этого периода" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> International Accounting Standard 16 "Property, Plant and Equipment".

<3> Здесь и далее перевод авторов. Оригинальный текст: "The cost of an item of property, plant and equipment comprises: ...the initial estimate of the costs of dismantling and removing the item and restoring the site on which it is located, the obligation for which an entity incurs either when the item is acquired or as a consequence of having used the item during a particular period for purposes other than to produce inventories during that period".

Таким образом, в МСФО определена не только необходимость признания ликвидационных обязательств - они должны признаваться в балансе, но и порядок их признания - они должны включаться в балансовую стоимость основных средств.

Правила МСФО содержат также специальные нормы, устанавливающие порядок оценки данных обязательств и изменения оценок. Этому вопросу, в частности, посвящена Интерпретация IFRIC 1 "Изменения в существующих обязательствах по ликвидации средств производства, восстановлению территории и иных аналогичных обязательствах" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> IFRIC Interpretation 1 "Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities".

Однако для применения в российской практике порядок изменения оценок ликвидационных обязательств - пока "заоблачные дали". Даже поднимать этот вопрос сейчас нет смысла по той простой причине, что до сих пор не наработана практика признания самого обязательства как такового. Тем более что изменение оценок по правилам IFRIC 1 наталкивается на жесткую норму п. 14 ПБУ 6/01 <5>, в которой не допускается изменение первоначальной стоимости основных средств, за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки. Поэтому на данном этапе актуальным является вопрос хотя бы признания ликвидационных обязательств и отнесения затрат по ним на первоначальную стоимость основного средства. Посмотрим, какие требования по этому поводу содержатся в российских нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Если обязанность организации провести определенные работы в будущем является одним из условий приобретения или начала работ по строительству объекта, эту обязанность организация берет на себя в момент, когда начинает работы по строительству или приобретает объект. У такого обязательства бесспорным является сам факт его существования. Ликвидационное обязательство отличается от обычных обязательств лишь одним признаком - отсутствием в первичных документах точного номинального денежного выражения и точного срока исполнения.

Ликвидационное обязательство подпадает под сферу действия ПБУ 8/01 <6>, в соответствии с п. 4 которого к условным обязательствам относятся:

- существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

- возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 утверждено Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н.

В рассматриваемом случае нет сомнений, что ликвидационное обязательство существует на отчетную дату. Однако в отношении величины данного обязательства и срока его погашения существует неопределенность. Поэтому ликвидационное обязательство относится к первой категории из двух указанных. Последствиями условных обязательств является их признание в бухгалтерском балансе путем создания по ним резерва. В соответствии с п. 8 ПБУ 8/01 организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном выполнении следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Такие вероятности обычно свидетельствуют о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя либо из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

В рассматриваемой ситуации у организации согласно действующему законодательству отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства. Поэтому первое условие выполняется.

В выполнении второго условия также вряд ли стоит сомневаться. Возможность обоснованной оценки у подавляющего числа организаций в подобных случаях подтверждается сложившейся в мире практикой ведения бухгалтерского учета, подтвержденной МСФО. В ней признание подобных ликвидационных обязательств фактически никогда не сталкивается с проблемой невозможности надежной оценки. Об этом прямо говорится в п. 25 IAS 37 "Резервируемые обязательства, условные обязательства и условные активы" <7>: "за исключением крайне редких случаев, организация способна определить диапазон возможных величин и на этом основании может дать обязательству оценку, которая достаточно достоверна, чтобы быть использованной при признании резервируемого обязательства" <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> International Accounting Standard 37 "Provisions, contingent liabilities and contingent assets".

<8> Оригинальный текст: "Except in extremely rare cases, an enterprise will be able to determine a range of possible outcomes and can therefore make an estimate of the obligation that is sufficiently reliable to use in recognising a provision".

Таким образом, необходимость признания и отражения в балансе организации ликвидационного обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 8/01 не вызывает сомнений. Остается лишь вопрос дебетовой стороны признания данного обязательства.

В соответствии с п. 9 ПБУ 8/01 создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Данная норма связывает дебетовую сторону создания резерва с видом обязательства. При этом должен соблюдаться общий порядок признания расходов, установленный в зависимости от вида обязательства и факта его возникновения. К расходам по обычным видам деятельности относятся, в частности, расходы по амортизации объектов основных средств. Эти расходы формируются путем включения в первоначальную стоимость основного средства затрат, непосредственно связанных с приобретением и созданием объектов. Расходы на приобретение и создание внеоборотных активов должны признаваться не в периоде их осуществления, а в течение всех периодов эксплуатации внеоборотного актива, когда организация признает соответствующий доход. Механизм амортизации в бухгалтерском учете как раз и создан для такого перераспределения признания расходов между периодами в целях выполнения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Указанный принцип прописан в Законе о бухгалтерском учете <9>, в соответствии с п. 6 ст. 8 которого в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Отдельные положения по бухгалтерскому учету, развивая данную норму, устанавливают частные правила включения тех или иных затрат организации в стоимость внеоборотных активов. В частности, в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за проведение работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта.

Данным пунктом ПБУ 6/01 установлен открытый перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств. Обратите внимание, что в нее включаются затраты, как уже понесенные в денежной форме, так и принимающие форму обязательств выплатить в будущем определенную денежную сумму или передать иные активы, выполнить определенные работы. В процитированной норме понятие "уплачиваемые суммы" используется вне зависимости от того, когда должен произойти сам факт уплаты. В частности, если у организации возникает обязательство по уплате, соответствующая сумма включается в первоначальную стоимость основного средства и когда основное средство оплачивается после принятия к учету и начала эксплуатации.

Если обязательство должно быть исполнено в обозримом будущем и в первичных документах фигурирует точное номинальное денежное выражение обязательства, то на практике у российского бухгалтера обычно не возникает сомнений в признании данного обязательства. При взаимосвязи с созданием или приобретением основных средств признание таких обязательств включается в первоначальную стоимость объектов. Однако применявшаяся до настоящего времени в России практика ведения бухгалтерского учета не шла по пути признания отдаленных обязательств, денежное выражение которых необходимо определять экспертным путем. Такой дифференцированный подход ничем не обоснован, хотя возникновение рассматриваемых ликвидационных обязательств полностью подходит как минимум под понятие "иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств".

К сожалению, в практике российского бухгалтерского учета используются лишь те правила, которые прямо или косвенно связаны с налогообложением. А правила, обеспечивающие качество, достоверность и полезность финансовой отчетности, практически не выполняются. Несмотря на то что ПБУ 8/01 (в старой версии ПБУ 8/98) действует уже в течение восьми лет, на практике его требования большинство организаций игнорирует вовсе, а меньшинство выполняет в лучшем случае фрагментарно.

Тем не менее из анализа требований российских нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету следует, что ликвидационные обязательства должны признаваться в бухгалтерском балансе в составе резервов по условным обязательствам. В большинстве случаев образование ликвидационных обязательств прямо связано с созданием (приобретением) объекта основных средств. Поэтому признание данного обязательства должно относиться на первоначальную стоимость объектов основных средств.

Если такой вывод вызывает сомнения, необходимо обратить внимание на тексты Приказов Минфина России, которыми ПБУ 6/01 и 8/01 утверждались "во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности". Когда при применении норм данных ПБУ у организации возникают сомнения в понимании отдельных требований, ей следует исходить скорее из такого понимания норм, которое соответствует положениям МСФО.

В рассматриваемой ситуации требования российских нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету фактически совпадают с требованиями МСФО. Поэтому, если условиями приобретения или строительства объекта основных средств на организацию налагаются ликвидационные обязательства, требующие существенных затрат, она должна признать такие обязательства на балансе в качестве резерва по условным обязательствам в момент их возникновения. Признание обязательств должно относиться на первоначальную стоимость тех основных средств, с созданием которых непосредственно связано возложение на организацию обязательств.

Такой порядок учета, отвечая требованиям российских ПБУ, не только согласуется с требованиями МСФО, но и наиболее точно отражает экономическую реальность, повышая полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности. Этот порядок учета позволяет адекватно распределить расходы между отчетными периодами таким образом, чтобы они соотносились с доходами и финансовый результат формировался методом начисления.

Организация, как правило, несет очень большие затраты на начальном этапе, когда эксплуатация основного средства еще не началась и никакого дохода организация не получает. Для того чтобы соотнести во времени признание произведенных затрат с доходом, предусмотрен классический механизм амортизации, к которому бухгалтер настолько привык, что у него не возникает вопросов в целесообразности такого метода учета.

В этом случае логично тот же принцип применить и к последующим затратам, которые также обеспечивают получение дохода в течение срока эксплуатации основного средства. Тем более что обязательство по этим затратам возникает в самом начале, в процессе подготовки актива к использованию. В международной практике бухгалтерского учета в отношении таких последующих затрат применяется тот же самый классический механизм амортизации.

Еще раз отметим, что в российских ПБУ содержатся все необходимые требования, выполняя которые организация придет к порядку учета, предусмотренному в МСФО. К сожалению, эти требования не так ясно и четко сформулированы, как в МСФО, но они совершенно точно не являются препятствием для ведения российскими организациями бухгалтерского учета рассматриваемых операций непосредственно по МСФО.

И.Р.Сухарев

Директор

Единого методологического центра

компании "ФБК"

О.А.Сухарева

Заместитель директора

Единого методологического центра

компании "ФБК"

Подписано в печать

29.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——