"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 7

Вопрос: 1. Как правильно определять с января 2006 г. налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления:

- включать в налоговую базу только работы, выполненные собственными силами общества (хозяйственный способ);

- включать в налоговую базу работы, выполненные как собственными силами, так и привлеченными подрядными организациями?

2. Если в налоговую базу включаются работы (услуги), выполненные подрядными организациями, необходимо ли включать в облагаемую базу стоимость материалов и оборудования, приобретенных обществом и передаваемых подрядным организациям для выполнения СМР на объектах строительства общества?

Ответ: 1. Выполнение СМР для собственного потребления, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, признается объектом обложения НДС. Пунктом 2 ст. 159 НК РФ предусмотрено, что в данном случае налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Состав данных фактических расходов в гл. 21 НК РФ четко не раскрывается. С экономической точки зрения в состав затрат по строительству объекта, возводимого для собственных нужд, входит стоимость не только материалов, оборудования и работ, выполненных собственными силами, но и работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Однако исходя из буквального прочтения требований пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Понятие "стоимость работ" не тождественно понятию "стоимость объекта".

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Очевидно, что выполнение строительно-монтажных работ собственными силами тоже является деятельностью, имеющей материальное выражение. Также очевидно, что простое приобретение строительно-монтажных работ по постройке части или целого объекта не может признаваться работой. Приобретая эти работы, налогоплательщик не создает никакой добавленной стоимости, а значит, не существует и объекта налогообложения.

Данный вывод следует из природы налога на добавленную стоимость. Целью данного налога является изъятие части добавленной стоимости, создаваемой хозяйствующим субъектом. Эта стоимость может возникать либо при реализации другому лицу, либо при самостоятельном создании товарно-материальных ценностей. В случае с выполнением СМР очевидно, что организация создает добавленную стоимость, только когда проводит работы самостоятельно. При приобретении работ у подрядчика именно последний создает добавленную стоимость, с которой и уплачивает налог, предъявив его покупателю. Но если стоимость подрядных работ будет увеличивать объект налогообложения у другого лица, это будет означать необоснованное завышение стоимости облагаемого объекта за счет той добавленной стоимости, которую налогоплательщик не создавал. Это неизбежно приведет к двойному налогообложению и нарушению экономического обоснования налога.

Данный вывод нашел свое отражение в арбитражной практике. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 апреля 2004 г. по делу N Ф04/1972-239/А75-2004 указано, что, даже если организация оказывает подрядчику содействие в виде предоставления оборудования, проведения технического контроля силами собственного персонала, но сама строительные работы не ведет, действия организации не могут расцениваться как расходы по выполнению ею СМР для собственного потребления.

Таким образом, учитывая действующие требования гл. 21 НК РФ, в налоговую базу в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ должны включаться лишь затраты именно на выполнение строительно-монтажных работ, а не вообще все затраты на строительство объекта.

Аналогичную позицию занимают арбитражные суды. По мнению ФАС Северо-Западного округа, высказанному в Постановлении от 18 февраля 2005 г. по делу N А56-19358/04, отдельные работы, выполненные подрядной организацией, в объем, а также в стоимость работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются, так как налогоплательщик приобретает эти работы, а не выполняет их сам.

ФАС Московского округа рассмотрел следующий спор. Основанием для доначисления налога явилось, по мнению инспекции, нарушение обществом положений пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ, обязывающих включить в налогооблагаемую базу стоимость выполненных СМР для собственного потребления. Признавая решение инспекции неправомерным, суд исходил из того, что выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией исключает объект налогообложения у налогоплательщика, поскольку последний не выполняет, а приобретает эти работы. При выполнении работ подрядными организациями объект налогообложения по операциям реализации выполненных работ возникает в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ у подрядной организации, которая в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ обязана предъявить заказчику к оплате исчисленную сумму налога. Эту сумму заказчик включает в состав налоговых вычетов. Позиция суда отражена в Постановлении от 15 октября 2004 г. по делу N КА-А40/9130-04. К такому же выводу пришел ФАС Центрального округа в Постановлении от 5 апреля 2004 г. по делу N А36-198/2-03.

Отметим, что налоговые органы придерживаются аналогичного мнения в отношении объекта налогообложения при выполнении СМР для собственного потребления. В Письме МНС России от 24 марта 2004 г. N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС" указано, что отдельные выполненные подрядной организацией работы при строительстве собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных обществом собственными силами для собственных нужд, не включаются. При определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным СМР для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается. Схожее мнение было высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 25 февраля 2005 г. N 19-11/11713.

Таким образом, несмотря на то что в Письме Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 указано, что налоговая база определяется исходя из полной стоимости проведенных строительных работ, включая работы, выполненные и собственными силами налогоплательщика, и привлеченными подрядными организациями, стоимость работ привлеченной подрядной организации не должна включаться в налоговую базу по НДС при выполнении СМР для собственного потребления.

Сторонники включения в облагаемую базу по СМР стоимости работ, выполненных подрядными организациями, чаще всего ссылаются на п. 22 Постановления Росстата от 16 декабря 2005 г. N 101 и п. 20 Постановления Росстата от 3 ноября 2004 г. N 50. В них указано, что к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, выполняемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. Однако данные Постановления были изданы в целях проведения статистических наблюдений и формирования статистических показателей в пределах компетенции Росстата, а значит, употребляемые в Постановлениях термины и их содержание не могут быть использованы в целях налогообложения.

Таким образом, на настоящий момент исключение стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями, из налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления следует из положений ст. 159 НК РФ, подтверждается положительной для налогоплательщика арбитражной практикой и позицией налоговых органов. Кроме того, в рассматриваемом случае наличие противоположных подходов финансовых, налоговых и судебных органов свидетельствует о том, что формулировка п. 2 ст. 159 НК РФ является недостаточно четкой и определенной. По смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Значит, и положение п. 2 ст. 159 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.

По нашему мнению, с января 2006 г. стоимость работ привлеченной подрядной организации по-прежнему не должна включаться в налоговую базу по НДС при выполнении СМР для собственного потребления.

2. Поскольку в настоящий момент отсутствует необходимость включать в налоговую базу по НДС стоимость работ, выполненных подрядными организациями, включать в облагаемую базу стоимость материалов и оборудования, которые приобретаются и передаются подрядным организациям для выполнения СМР на объектах строительства общества, также не следует.

Обратите внимание, что стоимость монтируемого оборудования не включается в облагаемый оборот по СМР в любом случае независимо от того, производится ли его монтаж с привлечением подрядных организаций или самостоятельно налогоплательщиком.

О.А.Плетнева

Налоговый юрист

компании "ФБК"

Д.И.Парамонов

Налоговый юрист

компании "ФБК"

Подписано в печать

29.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——