"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 7

ОБ ОБЖАЛОВАНИИ НОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ

МИНФИНА РОССИИ В АРБИТРАЖНЫЙ СУД

Согласно сложившейся в юридической практике позиции в настоящее время отсутствует федеральный закон, относящий к компетенции арбитражных судов рассмотрение дел об оспаривании нормативных правовых актов Минфина России. При этом положения ст. ст. 137 и 138 НК РФ толкуются арбитражными судами буквально, т.е. как допускающие оспаривание лишь нормативных актов налоговых органов, но не федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на правотворчество в сфере налогов и сборов. Однако обозначенный подход представляется ошибочным.

Постановка вопроса

Напомним читателям, что абз. 2 п. 15 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" (далее - Указ N 314) МНС России преобразовано в ФНС России с передачей функций по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности Минфину России.

Данная норма Указа N 314 вступила в силу с 01.08.2004 - со дня введения в действие ст. 54 Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" (далее - Закон N 58-ФЗ).

Пункт 1 ст. 4 НК РФ в редакции Закона N 58-ФЗ наделил федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по выработке государственной политики в сфере налогов и сборов (Минфин России), правом издавать соответствующие нормативные акты. Но изменения и дополнения в ст. ст. 137 и 138, действующие во взаимосвязи со ст. 4 Кодекса, Законом N 58-ФЗ не внесены.

Согласно абз. 2 ст. 137 и абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ в арбитражный суд могут обжаловаться нормативные правовые акты налоговых органов, к которым относятся ФНС России и ее территориальные подразделения, но не Минфин России.

В соответствии с п. 1 ст. 29 АПК РФ арбитражные суды обладают специальной компетенцией по рассмотрению споров о признании недействующими нормативных правовых актов, предполагающей изъятие дел из подведомственности судов общей юрисдикции специальным федеральным законом. Как разъяснено в абз. 2 п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", дела, отнесенные к подсудности ВАС РФ, подлежат рассмотрению только в тех случаях, если арбитражный суд прямо назван в федеральном законе в качестве компетентного юрисдикционного органа <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Вестник ВАС РФ. 2003. N 2. С. 6.

По этим причинам правоприменители исходят из буквального понимания ст. ст. 137 и 138 НК РФ. В частности, в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 80 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов" подчеркивается, что Кодекс не предусматривает обжалования в арбитражный суд нормативных правовых актов, распространяющихся на налоговые отношения, но изданных другими - не ФНС - федеральными органами исполнительной власти <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Вестник ВАС РФ. 2004. N 10. С. 88. Здесь же заметим, что раскрытые правоположения не применялись последовательно в практике ВАС РФ. Так, в деле о признании недействующим п. 2 Письма МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения гл. 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", по которому принято Решение ВАС РФ от 20.01.2005 N 4294/05, Минфин России был привлечен как второй ответчик. Однако если исходить из буквального толкования ст. 138 НК РФ и считать, что дела с участием Минфина России не подлежат рассмотрению в арбитражном суде, то привлечение упомянутого Министерства в качестве второго ответчика наряду с ФНС России неправомерно.

Очевидно, что буквальное толкование абз. 2 ст. 137 и абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ, существующее в судебно-арбитражной практике, не отвечает их действительному смыслу, призванному предоставить налогоплательщикам эффективные способы правовой защиты от незаконных нормативных актов, действующих в налоговой сфере, теми средствами, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах.

Если перечисленные нормы Кодекса дозволяют организациям и индивидуальным предпринимателям обжаловать нормативные правовые акты в арбитражный суд, то нет оснований ограничивать их действие только актами ФНС <3>, ибо в системе законодательства о налогах и сборах ст. ст. 137 и 138 НК РФ касаются прежде всего актов федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на выработку государственной политики в установленной сфере, которым до 01.08.2004 было МНС России, а после - уже Минфин России.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> С 01.08.2004 ФНС России не имеет права издавать нормативные акты, касающиеся налогообложения. Если считать буквальное толкование абз. 2 ст. 137 и абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ адекватным их действительному смыслу, то возникает вопрос: на какие акты налоговых органов распространяются эти нормы, если ФНС утратила правотворческую функцию? Маловероятно, что воля федерального законодателя, изменившего ст. 4 НК РФ, направлена только на наделение Минфина России полномочием издавать нормативные акты, связанные с налогами и сборами, без возможности их обжалования в арбитражный суд.

Вместе с тем неправильное толкование ст. ст. 137 и 138 Кодекса не изжито, что подтверждается результатами рассмотрения нижеизложенного спора с участием ЗАО "СЕБ Русский Лизинг" (далее - общество, заявитель).

Дело N 10539/04 и правовая позиция КС РФ

Минфином России издано Письмо от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35 "О налоговом учете лизинговых операций" (далее - Письмо), абз. 8 которого содержит следующее нормативное положение: лизингодатель, не осуществляющий балансовый учет объекта лизинга и не начисляющий по нему амортизацию, обязан отразить в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли организаций, первоначальную стоимость объекта лизинга только при переходе права собственности на обозначенное имущество к лизингополучателю.

Общество, полагая, что абз. 8 указанного Письма не соответствует абз. 4 п. 1 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264, абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 265 и абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006 <4>), незаконно возлагает на налогоплательщика обязанность формировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций путем непропорционального признания доходов и расходов, чем создает препятствия для осуществления лизинговой деятельности, отвечающей требованию прибыльности (экономической эффективности), обратилось в ВАС РФ с заявлением о признании названной нормы недействующей.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> С 01.01.2006 вступили в силу редакции пп. 10 п. 1 ст. 264 и п. 8.1 ст. 272 НК РФ, созданные Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Начиная с этой даты вопрос о том, может ли лизингодатель в целях исчисления налога на прибыль организаций до момента перехода права собственности признавать расходы на приобретение объекта лизинга, принятого на баланс лизингополучателем, решается уже путем грамматического толкования законодательства о налогах и сборах. До обозначенной даты такой же вывод следовал из систематического толкования отдельных положений гл. 25 НК РФ, о чем см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.06.2005 по делу N А56-41623/04.

Определением ВАС РФ от 05.10.2004 производство по делу N 10539/04 по заявлению общества прекращено на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Удовлетворяя ходатайство Минфина России о прекращении производства по данному делу, ВАС РФ руководствовался тем, что оспариваемое обществом положение Письма выражает мнение должностного лица федерального органа исполнительной власти и не может рассматриваться в качестве нормативного правового акта, вступившего в силу, подлежащего применению и влекущего определенные правовые последствия, так как не обладает ни одним из его признаков, а поэтому не затрагивает права и законные интересы налогоплательщиков, в том числе заявителя <5>. Также ВАС РФ отметил, что упомянутое Письмо издано до 01.08.2004, т.е. когда Минфин России еще не был наделен статусом федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на нормотворчество в сфере налогов и сборов.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Мотивировочная часть названного Определения вызывала еще больше вопросов в свете того, что на момент его принятия уже существовало Решение ВАС РФ от 20.05.2004 N 4719/04 по делу об оспаривании Письма МНС России. В нем подчеркивалось, что отсутствие у Письма МНС России формальных признаков нормативного правового акта не препятствует судебной проверке положения, по существу являющегося правовой нормой. В последующем аналогичная позиция была выражена в Решениях ВАС РФ от 20.01.2005 N 4294/05 и от 26.01.2005 N 16141/04. В этой связи общество изначально полагало, что действительным мотивом прекращения производства по делу выступило отсутствие в абз. 2 ст. 137 и абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ оговорки об оспаривании в арбитражном суде нормативных правовых актов Минфина России.

Общество подало жалобу в Конституционный Суд РФ на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 29, п. 1 ч. 1 ст. 150, ч. 2 ст. 181, ст. ст. 273 и 290 АПК РФ <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Относительно ст. ст. 181, 273 и 290 АПК РФ общество утверждало, что невозможность пересмотра определения ВАС РФ о прекращении производства по делу в ординарной стадии арбитражного процесса не соответствует ч. 1 ст. 19, ч. 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ.

Определением КС РФ от 20.10.2005 N 442-О применительно к п. 1 ст. 29 и п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ, на основании которых было вынесено Определение ВАС РФ от 05.10.2004 по делу N 10539/04, выражена следующая правовая позиция:

- ст. ст. 29 и 150 АПК РФ во взаимосвязи со ст. ст. 137 и 138 НК РФ не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов Минфина России, если эти акты порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам;

- при рассмотрении подобных дел арбитражные суды не могут ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (не соблюдены); они обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах и в каждом конкретном случае реально обеспечить эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ;

- аналогичный подход применялся в ряде решений КС РФ и применим в деле заявителя <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См. Определения КС РФ от 05.11.2002 N 319-О, от 20.11.2003 N 502-О и от 04.12.2003 N 418-О.

В принятии к рассмотрению жалобы общества в части, касающейся проверки конституционности ст. ст. 181, 273 и 290 АПК РФ, Определением КС РФ N 442-О отказано. Представляется, что данный отказ, обоснованный только неподачей заявителем кассационной жалобы на определение ВАС РФ, несостоятелен. Во-первых, исключение судебных актов ВАС РФ из сферы кассационного обжалования является общеизвестным обстоятельством - подобная жалоба просто не предусмотрена АПК РФ. Во-вторых, заявление общества о пересмотре определения ВАС РФ от 05.10.2004 в порядке надзора было принято к производству. Это означает, что в деле заявителя положения ч. 2 ст. 181, ст. ст. 273 и 290 АПК РФ фактически применялись: если существовала иная возможность пересмотра судебного акта ВАС РФ, то надзорное производство согласно ч. 3 ст. 292 АПК РФ не могло бы возникнуть.

Однако правовая позиция КС РФ о подведомственности арбитражным судам дел об оспаривании налогоплательщиками актов Минфина России, закрепляющих положения, являющиеся, по существу, правовыми нормами, пока не получила своего дальнейшего развития.

Последующая практика ВАС РФ

Решением ВАС РФ от 15.03.2006 N 10539/04 <8>, принятым по заявлению общества о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам <9>, отменено Определение ВАС РФ от 05.10.2004 о прекращении производства по делу. В указанном Решении отмечено, что оспариваемое заявителем Письмо Минфина России не ограничено действием во времени, принято по вопросу применения отдельных положений законодательства о налогах и сборах, отнесенных к сфере нормативного правового регулирования данного федерального органа исполнительной власти, поэтому возможность его применения налоговыми органами в процессе осуществления мероприятий налогового контроля не исключается.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Согласно ч. 1 ст. 317 АПК РФ о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам акта арбитражного суда первой инстанции принимается решение, т.е. судебный акт, разрешающий во всех других случаях спор по существу.

<9> ВАС РФ следует правовым позициям КС РФ, согласно которым судебный акт, основанный на толковании закона, расходящемся с его общеобязательным конституционно-правовым смыслом, подлежит пересмотру по вновь открывшимся обстоятельствам по заявлению стороны конституционного судопроизводства безотносительно к тому, корреспондирует ли такое заявление правилам процессуального законодательства, и в частности п. 6 ст. 311 АПК РФ. Подробнее см. Определение КС РФ от 27.05.2004 N 211-О.

Вместе с тем Определением ВАС РФ от 03.04.2006 удовлетворено ходатайство Минфина России и производство по делу N 10539/04 повторно прекращено по следующим причинам:

- оспариваемое обществом Письмо Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35 "О налоговом учете лизинговых операций" является ответом на запрос конкретного налогоплательщика и не устанавливает правовые нормы, т.е. не является нормативным правовым актом;

- ни один федеральный закон не содержит специального положения, в силу которого дела об оспаривании нормативных правовых актов Минфина России были бы отнесены к компетенции арбитражных судов.

Данные мотивы к повторному прекращению производства по делу нельзя признать убедительными.

Во-первых, суд первой инстанции снова ограничился лишь формальным исследованием порядка принятия оспариваемого акта.

Сам по себе факт издания Письма Минфина России по обращению конкретного налогоплательщика не опровергает наличия в нем юридических норм, если подобное письмо доведено до сведения налоговых органов безотносительно к обозначению получателя ответа.

Следовательно, если налоговые органы руководствуются положениями абз. 8 Письма Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35 как общим правилом, существующим для всех лизингодателей, то не имеет правового значения, что названное Письмо изначально издано по обращению лишь одного налогоплательщика.

В этой части Определение ВАС РФ от 03.04.2006 противоречит его же Решению от 15.03.2006, подчеркнувшему, что возможность применения оспариваемого Письма налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля не исключается.

Таким образом, вопреки правовой позиции, выраженной в абз. 4 п. 2 мотивировочной части Определения КС РФ N 442-О, арбитражный суд первой инстанции не выяснил, затрагивает ли оспариваемое положение Письма Минфина России права общества, соответствует ли оно законодательству о налогах и сборах.

Во-вторых, положения п. 1 ст. 29 и ч. 3 ст. 191 во взаимосвязи с ч. 2 ст. 34 АПК РФ не обязывают арбитражный суд при оценке того, отнесен или нет спор к его подведомственности, руководствоваться только одним приемом толкования закона - грамматическим и приходить только к одному результату толкования - буквальному.

Подобное правило вступило бы в противоречие со ст. 120 Конституции РФ, обязывающей суд дать самостоятельное толкование юридической нормы, отвечающее ее действительному смыслу.

Следовательно, использование в Определении ВАС РФ от 03.04.2006 только грамматического приема толкования действующего законодательства на предмет обнаружения положения, относящего рассмотрение дел об оспаривании нормативных актов Минфина России к компетенции арбитражных судов, недопустимо.

Возможность рассмотрения дела об оспаривании нормативного акта Минфина России в арбитражном суде вытекает из абз. 2 ст. 137 и абз. 1 п. 2 ст. 138 во взаимосвязи с п. 1 ст. 4 НК РФ, поскольку, исходя из места в системе законодательства о налогах и сборах, они адресованы не налоговым органам как таковым, но федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному на правотворчество в налоговых отношениях. Перечисленные нормы закрепляют средство правовой защиты от незаконных актов, действующих в сфере налогов и сборов, которым выступает общее дозволение для организаций и индивидуальных предпринимателей обжаловать подобные акты в арбитражный суд.

Данное дозволение и является правилом о подведомственности спора, что позволяет избежать неопределенности в этом вопросе, которую приходилось бы устранять посредством лишь правоприменительного акта и тем самым определять подведомственность дел не на основании федерального закона. При этом не нарушается компетенция судов общей юрисдикции, поскольку п. 2 ст. 138 НК РФ разграничил подведомственность дел об оспаривании нормативных правовых актов по критерию их распространения на отношения с участием индивидуальных предпринимателей и организаций или на отношения, лишенные признака экономической деятельности.

Другими словами, в разграничение компетенции арбитражных судов и судов общей юрисдикции по делам об оспаривании названных выше нормативных актов, касающихся налогообложения, положен критерий, предусмотренный ч. 1 ст. 27 АПК РФ, который в обозначенном деле не затронут.

Таким образом, при решении поставленного вопроса надлежит использовать систематический и логический приемы толкования ст. ст. 4, 137 и 138 НК РФ и приходить к их распространительному пониманию, допускающему обжалование нормативных правовых актов Минфина России в арбитражный суд. Подобный вывод подтверждается правовой позицией, изложенной в абз. 4 п. 2 мотивировочной части Определения КС РФ N 442-О, согласно которой ст. ст. 29 и 150 АПК РФ во взаимосвязи со ст. ст. 137 и 138 НК РФ не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов Минфина России, если эти акты порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам.

В-третьих, определение ВАС РФ от 03.04.2006 исключает возможность иной судебной защиты прав и охраняемых законом интересов заявителя.

Применительно к предпринимательской деятельности общества Письмо Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35 "О налоговом учете лизинговых операций" не является ненормативным (индивидуальным) правовым актом, поскольку оно не издано в связи с запросом общества и не основано на обстоятельствах хозяйственной деятельности только заявителя.

Следовательно, абз. 8 данного Письма не может быть оспорен обществом в Арбитражном суде г. Москвы в порядке гл. 24 АПК РФ - указанный акт не принят по обращению заявителя, а по своему содержанию не относится к ненормативным <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> В п. 19 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" подчеркнуто, что если при рассмотрении заявления о признании ненормативного правового акта недействительным будет установлен его нормативный характер, то в отсутствие соответствующего федерального закона, касающегося аспекта подведомственности, арбитражный суд прекращает производство по делу. Таким образом, оспаривание обществом названного Письма Минфина России в порядке гл. 24 АПК РФ лишено смысла как с точки зрения относимости ненормативного акта к деятельности заявителя, так и в связи с наличием в нем положения, являющегося правовой нормой.

Заявитель также не может передать дело о признании названного акта Минфина России недействующим в суд общей юрисдикции.

С 01.02.2003 в ГПК РФ институты оспаривания нормативных и индивидуальных актов четко разграничены в гл. 24 и 25 соответственно <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> До 01.02.2003 дела об оспаривании нормативных и индивидуальных правовых актов разрешались судами общей юрисдикции по правилам одного и того же института - гл. 24.1 ГПК РСФСР.

Верховный Суд РФ рассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, изданных и опубликованных в установленном порядке (п. 2 ч. 1 ст. 27, ч. 1 ст. 251 ГПК РФ).

Районный суд полномочиями по разрешению дел об оспаривании нормативных правовых актов этих же органов государственной власти не наделен (ст. 24, ч. 4 ст. 251 ГПК РФ).

Здесь же целесообразно отклонить возражение о том, что в судах общей юрисдикции возможно обжалование нормативных правовых актов, не прошедших государственную регистрацию и не опубликованных официально.

Действительно, в Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за III квартал 2003 г., утвержденном Постановлениями Президиума Верховного Суда РФ от 03.12.2003 и 24.12.2003, разъяснялось, что рассмотрение дел об оспаривании незарегистрированных и неопубликованных нормативных правовых актов осуществляется по правилам гл. 25 ГПК РФ <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Бюллетень Верховного Суда РФ. 2004. N 3. С. 21.

В Постановлении Президиума Верховного Суда РФ от 23.03.2005 N 25-ПВ04 отмечено, что нарушение единства судебной практики выражается в вынесении судебных актов, противоречащих, в частности, материалам официально опубликованных Верховным Судом РФ обзоров практики и ответов на возникающие у судов вопросы <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Бюллетень Верховного Суда РФ. 2005. N 9. С. 1 - 2.

Исходя из этого, можно было заключить, что письма федеральных органов исполнительной власти обжалуются в районный суд согласно гл. 25 ГПК РФ, если бы не оценка подобных писем в практике судов общей юрисдикции в качестве ненормативных (индивидуальных) правовых актов.

Данное обстоятельство подтверждается Определением Верховного Суда РФ от 27.12.2005 по делу N ГКПИ 05-1625, возвратившим заявление гражданина об оспаривании писем Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России и письма Минфина России по мотиву отсутствия у актов нормативного статуса. Указанным определением заявителю разъяснено, что ненормативные правовые акты обжалуются в районный суд в соответствии с гл. 25 ГПК РФ.

В другом Определении Верховного Суда РФ от 12.12.2005 по делу N ГКПИ 2005-1507 также подчеркнуто, что письма федеральных органов исполнительной власти не могут закреплять норм права, а потому являются ненормативными актами.

Согласно п. п. 2, 12 и 25 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений; издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм, а также структурными подразделениями и территориальными органами федеральных органов исполнительной власти не допускается; нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или носящие межведомственный характер, подлежат обязательной государственной регистрации в Минюсте России и официальному опубликованию, за исключением положений, составляющих государственную тайну или носящих конфиденциальный характер.

До 2000 г. раскрытые нормы (воспроизводящие принципы, существующие в отечественной правовой системе - в части обязательной государственной регистрации нормативных правовых актов - с 15.05.1992) не препятствовали Верховному Суду РФ рассматривать по существу дела об оспаривании писем федеральных органов исполнительной власти (см. Решения ВС РФ от 13.01.1998 по делу N ГКПИ 98-744, от 27.03.1998 по делу N ГКПИ 98-67, от 30.07.1998 по делу N ГКПИ 98-237, от 01.12.1998 по делу N ГКПИ 98-570 и от 22.12.1998 по делу N ГКПИ 98-646).

Начиная с 2000 г. практика Верховного Суда РФ изменилась - письма федеральных органов исполнительной власти перестали оцениваться как нормативные акты по мотиву несоблюдения требований к их форме, государственной регистрации и официальному опубликованию (см., в частности, Определения ВС РФ от 16.02.2000 по делу N ГКПИ 2000-142, от 17.02.2000 по делу N ГКПИ 2000-144, от 21.02.2000 по делу N ГКПИ 2000-145, от 25.02.2000 по делу N ГКПИ 2000-52, от 26.07.2000 по делу N ГКПИ 2000-745, от 05.10.2000 по делу N ГКПИ 2000-1184 и от 18.10.2000 по делу N ГКПИ 2000-1246).

Раскрытое изменение в судебной практике нельзя признать обоснованным, так как рассмотрение дел об оспаривании нормативных актов федеральных органов исполнительной власти предполагает устранение из сферы правового регулирования любых незаконных положений, независимо от соблюдения порядка их издания, что и подтверждено Определениями КС РФ от 20.10.2005 N 442-О и от 02.03.2006 N 58-О.

Из этого вытекает, что квалификация писем федеральных органов исполнительной власти в качестве ненормативных актов исключает эффективную правовую защиту интересов организаций и индивидуальных предпринимателей постольку, поскольку соответствующие письма не изданы по их обращениям и не основаны на конкретных фактах хозяйственной деятельности именно заявителей. Более того, оценка писем федеральных органов исполнительной власти в качестве ненормативных актов означает подведомственность дела только арбитражным судам, но не судам общей юрисдикции (ч. 3 ст. 22 ГПК РФ, п. 2 ст. 29, ч. 1 ст. 198 АПК РФ) <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Вывод о возможности оспаривания организацией или индивидуальным предпринимателем письма федерального органа исполнительной власти (при его квалификации как ненормативного акта) в суде общей юрисдикции порочен еще и с той точки зрения, что допускает рассмотрение одной категории дел судами разной специализации. В силу правовой позиции, выраженной в абз. 2 п. 4.2 Постановления КС РФ от 18.07.2003 N 13-П, такой подход нарушает принцип законного суда.

Изложенное позволяет заключить, что простое допущение Верховным Судом РФ обжалования не прошедшего государственной регистрации и официально не опубликованного акта федерального органа исполнительной власти согласно гл. 25 ГПК РФ не корреспондирует реальной возможности защитить права и охраняемые законом интересы индивидуального предпринимателя или организации в суде общей юрисдикции. Кроме того, решение районного суда не обладает юридическими свойствами, предусмотренными ч. 3 и 4 ст. 253 ГПК РФ для решения по заявлению о признании недействующим нормативного акта, что также исключает оценку обращения в суд общей юрисдикции в качестве эффективного средства правовой защиты.

Таким образом, Письмо Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35 не может быть оспорено обществом в суде общей юрисдикции, поскольку:

- оно не издано в форме, установленной для нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, не прошло государственную регистрацию и официально не опубликовано, что согласно п. 2 ч. 1 ст. 27 и ч. 1 ст. 251 ГПК РФ исключает отнесение дела к подсудности Верховного Суда РФ <15>;

- оно не адресовано заявителю и, являясь, по мнению судов общей юрисдикции, ненормативным правовым актом, в этом качестве не затрагивает прав и свобод общества, что в силу п. 1 ч. 1 ст. 134 во взаимосвязи со ст. 255 и ч. 3 ст. 22 ГПК РФ влечет отказ в принятии заявления районным судом как по обозначенному мотиву, так и в связи с неподведомственностью дел об оспаривании ненормативных правовых актов по заявлениям организаций или индивидуальных предпринимателей.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> В соответствии с конституционно-правовым смыслом, выявленным в Определении КС РФ от 02.03.2006 N 58-О, ч. 1 ст. 251 ГПК РФ не предполагает отказ Верховного Суда РФ в принятии заявления или возвращение заявления об оспаривании не зарегистрированного и не опубликованного в установленном порядке акта органа государственной власти, если заявитель считает, что этот акт, как содержащий обязательные правила поведения, адресованные персонально не определенному кругу лиц и подлежащие многократному применению, нарушает его права и свободы. Вместе с тем рано полагать, что письма Минфина России могут обжаловаться в Верховный Суд РФ: оценку акта как нормативного или ненормативного в конкретном деле дает суд первой инстанции. Приведенная практика Верховного Суда РФ убедительно доказывает, что письмо федерального органа исполнительной власти квалифицируется как ненормативный правовой акт. Следовательно, сама по себе правовая позиция, изложенная в Определении КС РФ от 02.03.2006 N 58-О, не опровергает вывода автора о невозможности обжалования Письма Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35 в Верховный Суд РФ. Иное заключение будет возможно лишь при реализации судами общей юрисдикции Определения КС РФ от 02.03.2006 N 58-О не только в части государственной регистрации и официального опубликования нормативных правовых актов, но и в части формы их издания.

Поэтому Определение ВАС РФ от 03.04.2006 не отвечает задачам судопроизводства в арбитражных судах, установленным ст. 2 АПК РФ, а именно обеспечению доступности правосудия в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Заключение

Правоположения арбитражной практики о распространении абз. 2 ст. 137 и абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ только на нормативные акты налоговых органов все еще не изменены, что (в совокупности с бесперспективным обжалованием в суд общей юрисдикции писем федеральных органов исполнительной власти, содержащих правовые нормы) означает фактическое исключение актов Минфина России, затрагивающих налоговые отношения, из сферы судебного контроля.

Здесь же подчеркнем, что "иммунитет" Минфина России от арбитражных судов является тотальным. Не только акты, содержащие нормативные положения, но и письма Минфина России, изданные в порядке п. 1 ст. 34.2 НК РФ, т.е. его разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, не считаются ненормативными актами, спор о признании недействительными которых подведомственен арбитражным судам. Так, определением Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.2005 прекращено производство по делу N А40-73636/05-92-642 об оспаривании обществом Письма Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/1/322, выразившего неверное толкование ст. 269 НК РФ в части расчета процентов по контролируемой задолженности. Постановлением ФАС Московского округа от 14.03.2006 определение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения, а кассационная жалоба общества - без удовлетворения. Определением ВАС РФ от 26.04.2006 N 4611/06 обществу отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра перечисленных судебных актов в порядке надзора. По имеющимся у автора сведениям, производство по делам, возбужденным по заявлениям других налогоплательщиков об оспаривании писем Минфина России, изданных на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ, также было прекращено в Арбитражном суде г. Москвы или Девятом арбитражном апелляционном суде.

Все это очевидно свидетельствует о нарушении права организаций и индивидуальных предпринимателей на судебную защиту, которое в силу ст. 18 и ч. 1 ст. 46 Конституции РФ является главной и универсальной гарантией осуществления всех остальных прав и свобод человека и гражданина.

Данное обстоятельство обязывает ВАС РФ изменить сложившееся толкование абз. 2 ст. 137 и абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ в рамках производства по пересмотру его определения от 03.04.2006 в порядке надзора, а также реализовать право законодательной инициативы и направить в Государственную Думу РФ законопроект о внесении изменений и дополнений в перечисленные нормы Кодекса, безоговорочно относящие дела об оспаривании нормативных правовых актов федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, к компетенции арбитражных судов.

А.В.Зимин

Кандидат юридических наук

Начальник юридического отдела

ЗАО "СЕБ Русский Лизинг"

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

29.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——