"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 7

РЕКОНСТРУКЦИЯ ИЛИ РЕМОНТ:

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Практически каждый предприниматель, чья деятельность связана с использованием зданий и сооружений, сталкивается с необходимостью улучшения их эксплуатационных характеристик и эстетических качеств. При этом для непосредственных исполнителей работ - профессиональных строителей - вопрос о том, как поименовать комплекс проводимых работ, не стоит: в техническом смысле различия между реконструкцией и капитальным ремонтом размыты. Однако от того, как будет квалифицирована та или иная комбинация одних и тех же строительных работ, зависит, какие налоговые последствия повлечет их выполнение для заказчика - собственника здания.

Потребность в проведении капитального ремонта или реконструкции может возникнуть по разным причинам - при износе основных элементов конструкции или моральном устаревании отделки помещений, при необходимости ведения иного вида предпринимательской деятельности в неприспособленном для этого помещении, в рамках предпродажной подготовки здания и т.д.

Очевидно, что данные причины накладывают свой отпечаток на характер производимых работ. Для переоборудования в офисные помещения производственных цехов завода требуется совершенно иной объем вносимых изменений, нежели для придания, например, морально устаревшему магазину вида современного торгового комплекса.

Однако в смысле законодательства о налогах и сборах и иных отраслей законодательства, использование основных понятий которых в НК РФ основано на применении п. 1 ст. 11 Кодекса, такие изменения могут быть квалифицированы как ремонт, реконструкция или техническое перевооружение.

Ремонт и реконструкция влекут различные налоговые последствия, поскольку законодатель резюмирует различное воздействие данных мероприятий на производственную деятельность налогоплательщика. В ст. 257 НК РФ приведены все основные определения и понятия, относящиеся к регулированию аспектов, связанных с порядком определения стоимости амортизируемого имущества, к которому относятся здания и сооружения, так как они являются основными средствами, срок их полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает 10 тыс. руб.

В соответствии с п. 1 упомянутой статьи к основным средствам относится часть имущества налогоплательщика, которую он использует в качестве средств труда для производства и реализации товаров. Соответственно, устанавливая специальные последствия для реконструкции и иного качественного изменения основных средств, законодатель рассматривал такие работы как повышающие экономическую эффективность производства. Их проведение приводит к увеличению стоимости основного средства как элемента производства.

Для учета стоимости основных средств (в том числе объектов недвижимого имущества) как амортизируемого имущества в НК РФ предусмотрен ряд промежуточных стоимостных величин, характеризующих ее в различные периоды времени. В частности, в п. 1 ст. 257 НК РФ введено понятие первоначальной стоимости основного средства.

Первоначальная стоимость отражает качественные и количественные характеристики основного средства на момент его приобретения налогоплательщиком (изготовления или сооружения для собственных нужд). В законодательстве о налогах и сборах предусмотрено две методики определения первоначальной стоимости - при возмездном и безвозмездном приобретении основного средства. В первом случае стоимость здания в целях налогообложения определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В том случае, если здание или сооружение передается налогоплательщику безвозмездно, его стоимость должна определяться в соответствии с нормой п. 8 ст. 250 НК РФ. Абзацем 2 данного пункта установлено, что при безвозмездной передаче имущества оценка доходов налогоплательщика осуществляется с учетом положений ст. 40 НК РФ, но при этом установленная в целях налогообложения цена амортизируемого имущества не должна быть ниже остаточной стоимости.

В свою очередь, термин "остаточная стоимость" также вводится п. 1 ст. 257 НК РФ - это стоимость основного средства с учетом амортизации на тот момент, в котором в целях налогообложения у налогоплательщика или налогового органа возникает необходимость в оценке основного средства.

Упомянутой нормой установлена обязанность налогоплательщика - получателя имущества документально или путем проведения независимой оценки подтверждать информацию о ценах.

Кроме того, для определения остаточной стоимости основных средств, принятых в эксплуатацию до вступления в действие гл. 25 НК РФ, введено понятие восстановительной стоимости. Эта величина представляет собой первоначальную стоимость основных средств с учетом осуществленных на 01.01.2002 по решению налогоплательщика переоценок, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика после 01.01.2002. При этом законодателем был установлен лимит принятия в целях налогообложения упомянутых переоценок - они могли быть приняты в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001.

В соответствии с нормой абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ переоценка основных средств, произведенная в последующих налоговых периодах, в целях налогообложения не учитывается.

Непосредственно в налоговом законодательстве легальное определение достройки, реконструкции, модернизации и технического перевооружения закреплено в п. 2 ст. 257 НК РФ. Также в данном пункте упоминаются работы по частичной ликвидации объектов, однако определение такой ликвидации не раскрывается.

Работам по достройке, дооборудованию, модернизации законодателем дано единое определение, в соответствии с которым к ним относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Техническое перевооружение определяется законодателем как комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Рассматриваемые определения имеют отношение к обложению налогом на прибыль, однако более в законодательстве о налогах и сборах данные понятия нигде не раскрываются. В тексте п. 2 ст. 257 НК РФ указывается, что положения статьи применяются только в отношении гл. 25 НК РФ, т.е. для определения налоговой базы и иных элементов налогообложения по налогу на прибыль, однако эти положения могут применяться и в отношении иных налогов - в силу прямой взаимосвязи между формируемыми количественными характеристиками объектов налогообложения.

Например, при реализации здания объект обложения НДС будет находиться в прямой зависимости от произведенных ранее работ по его реконструкции, относимость тех или иных работ к которой, в свою очередь, будет определяться в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Безусловно, данная норма имеет значение и для обложения организаций налогом на имущество.

В то же время ремонт основных средств, даже капитальный, восстанавливает их полезные свойства, но не отражается на их производственных характеристиках. Ремонт является устранением неисправностей, восстановлением утраченных характеристик основных средств как амортизируемого имущества.

В связи с этим законодателем предусмотрено прямое отнесение затрат на ремонт основных средств на расходы, учитываемые в целях обложения налогом на прибыль как расходы, связанные с производством и реализацией. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 Кодекса к таким расходам относятся затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Аналогичное положение содержится в п. 1 ст. 260 НК РФ, регламентирующей порядок признания затрат на ремонт основных средств. В соответствии с этой нормой расходы на их ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются в размере фактически понесенных затрат в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены.

Недостаточно определенные формулировки данных норм приводят к трудностям при квалификации тех или иных комплексов работ. Например, как будет показано ниже, практически невозможно отграничить модернизацию здания как объекта основных средств от проведения расширенного капитального ремонта.

В соответствии с положениями ст. 257 НК РФ дооборудование, достройка и модернизация должны либо изменять технологическое или служебное назначение здания, либо увеличивать его устойчивость к повышенным нагрузкам, или наделять его новыми качествами. Однако, как следует из определения ремонта основных средств, в его рамках могут проводиться мероприятия по поддержанию основных средств в исправном состоянии.

В том случае, если произошло наделение здания новыми качествами в результате проведения ремонтных работ или изменилось его назначение, их можно однозначно определить как модернизацию, достройку или дооборудование, однако квалификация проведенных работ по такому параметру, как увеличение устойчивости здания к повышенным нагрузкам, затруднена. Применение данного параметра предполагает не качественную, а количественную оценку произведенных изменений - имело ли место только восстановление основных средств до прежнего уровня или все же произошло некоторое увеличение их прочностных и иных характеристик.

Существующее на настоящий момент ведомственное регулирование строительства как вида деятельности еще более усложняет ситуацию, однако его положения необходимо учитывать, поскольку имеющиеся в НК РФ нормы и определения регулируют модернизацию основных средств, а не зданий и сооружений, т.е. при квалификации работ должно применяться специальное законодательство.

Всю совокупность нормативных ведомственных актов в данной области можно условно разделить на две части - те, которыми регулируется техническое перевооружение и капитальный ремонт совокупности зданий и сооружений, задействованных в производственной деятельности (предприятия), и те, которые регулируют проведение таких же работ в отношении отдельных зданий и сооружений.

Техническое перевооружение предприятий регулируется, в частности, Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий". В соответствии с ним к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.

В соответствии с вышеприведенным ведомственным актом еще одним отличительным признаком технического перевооружения предприятий является его осуществление по проектам и сметам на отдельные объекты или виды работ, разрабатываемым на основе единого технико-экономического обоснования и в соответствии с планом повышения технико-экономического уровня отрасли (подотрасли), как правило, без расширения производственных площадей.

Целью технического перевооружения является "всемерная интенсификация производства, увеличение производственных мощностей, выпуска продукции и улучшение ее качества при обеспечении роста производительности труда и сокращения рабочих мест, снижения материалоемкости и себестоимости продукции, экономии материальных и топливно-энергетических ресурсов, улучшения других технико-экономических показателей работы предприятия в целом".

При техническом перевооружении может проходить дополнительная установка на существующих производственных площадях оборудования и машин; внедрение автоматизированных систем управления и контроля; применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством; модернизация и техническое переустройство природоохранных объектов, отопительных и вентиляционных систем; присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло- и электроснабжения.

Что касается расширения зданий и сооружений (в первую очередь, цехов), то в рассматриваемом ведомственном нормативном акте указано, что при техническом перевооружении допускаются частичная перестройка и расширение существующих производственных зданий и сооружений, обусловленные габаритами размещаемого нового оборудования, и расширение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения (например, объектов складского хозяйства, компрессорных, котельных, кислородных и других объектов), если это связано с проводимыми мероприятиями по техническому перевооружению.

Несмотря на то что в данном Письме Минфина употреблена устаревшая терминология советского периода, оно достаточно четко определяет критерии перестройки зданий и иных работ, проводимых в рамках технического перевооружения, раскрывает их взаимосвязь с производственной деятельностью. Но, к сожалению, рассмотренные положения могут применяться только в отношении предприятий, причем предприятий действующих, а в настоящее время все более расширяется сфера услуг, в ходе которых не возникает необходимости в эксплуатации производственных комплексов, состоящих из ряда зданий.

Положения, имеющие отношение к модернизации и ремонту отдельных зданий и сооружений, содержатся в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.

В Приложении 1 к данному подзаконному акту капитальный ремонт здания определяется как ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Кроме того, в п. 5.1 ВСН 58-88 (р) указано, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

Отметим, что эксплуатационные показатели раскрываются в данном подзаконном нормативном акте как совокупность технических, объемно-планировочных, санитарно-гигиенических, экономических и эстетических характеристик здания, обусловливающих его эксплуатационные качества.

При этом в абз. 2 п. 5.1 прямо указывается на то, что при проведении капитального ремонта может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Аналогичное положение содержится в Письме Госстроя России от 28.04.1994 N 16-14/63 "О правильном толковании терминов "новое строительство", "капитальный ремонт", "реконструкция", "расширение" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письмом Госстроя России от 07.05.2003 N 19-16/47 данное Письмо признано утратившим силу в связи с отказом в государственной регистрации, однако оно сохраняет актуальность для определения стоимости здания в целях налогообложения и учета сумм амортизации.

В то же время п. 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, подобной оговорки не содержит.

Более того, все положения разд. 3 данного ведомственного нормативного акта исключают из состава строительных работ, проводимых в рамках капитального ремонта, те из них, которые придают объекту основных средств новые качества.

Однако, сопоставляя положения разд. 3 указанного Положения с нормой ст. 257 НК РФ, отделить капитальный ремонт от модернизации, достройки и дооборудования не представляется возможным - повышение устойчивости зданий к повышенным нагрузкам вполне может возрасти и в рамках описываемых данным разделом работ.

Из вышеизложенного следует, что на практике невозможно разграничить понятия "капитальный ремонт" и "модернизация здания" и, соответственно, определить, какой порядок учета расходов на такие работы следует применять в целях налогообложения.

Аналогичная ситуация складывается при отграничении капитального ремонта от реконструкции.

Отметим, что в настоящее время термин "реконструкция" раскрывается в п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ от 29.12.2004 N 190-ФЗ <2> как изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В ред. Федерального закона от 31.12.2005 N 210-ФЗ.

Очевидно, что по сравнению с ведомственными подзаконными актами, большинство из которых выпущено еще в 70-80-е гг. прошлого века, данная норма обладает большей юридической силой, однако из-за инерционности процедуры налогового контроля (проверяются предыдущие налоговые периоды) особенности применения данной нормы на практике выявить и описать пока достаточно сложно.

Сложность определения характера того или иного комплекса строительных работ как реконструкции или ремонта отмечается и арбитражной практикой. Зачастую суды в затруднительных ситуациях прямо именуют отдельные работы как пограничные, отделяющие понятие простого капитального ремонта от реконструкции, но при этом указывают, что для правильной квалификации необходимо выяснять позицию специализированных градостроительных органов и подчиненных им организаций - проектных институтов и архитектурных управлений <3>. Возможно, это могло бы решить проблему, однако названные организации руководствуются ведомственными подзаконными актами, в которых критерии отграничения ремонта от реконструкции еще более запутаны.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См., например, Постановление ФАС Московского округа от 25.11.2003 N КА-А40/9266-03.

Статья 257 НК РФ в качестве критериев отнесения тех или иных работ к реконструкции устанавливает обязательность проведения таких работ в рамках единого проекта и повышения технико-экономических показателей основного средства. Целью реконструкции может являться увеличение производственных мощностей, качества и номенклатуры произведенной продукции.

Наиболее определенным признаком реконструкции в данной норме является ее проведение по единому проекту, и, казалось бы, этот критерий достаточно четок и однозначен. Действительно, в том случае, если в ходе рассмотрения спора о квалификации какого-либо комплекса работ как реконструкции выясняется, что он производился без разработки и утверждения проекта, подобное основание будет являться достаточным для признания данных работ капитальным ремонтом <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2005 N КА-А40/3443-05.

В то же время ни в НК РФ, ни в ведомственных строительных подзаконных актах не вводится запрет на разработку проекта при проведении капитального ремонта. Учитывая то обстоятельство, что по сложности работы, проводимые при капитальном ремонте, могут быть сопоставимы с реконструкцией, составление подобного проекта может быть технически оправданным <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> При этом техническая необходимость в составлении такого проекта не исключает возможности возникновения спора с налоговыми органами относительно экономической оправданности расходов на его разработку.

То, что компетентные структуры местных органов власти, осуществляющие контроль в сфере строительства, могут отказать в утверждении такого проекта в рамках законодательства о налогах и сборах, значения не имеет - ст. 257 НК РФ не указывает на обязательность утверждения проекта. В этих условиях не будет иметь юридического значения наименование проекта - он может быть поименован как проект реконструкции, но на деле предусматривать проведение совокупности работ, являющихся капитальным ремонтом.

Отметим, что, вводя достаточно строгие рамки целей, в которых может осуществляться реконструкция, законодатель фактически исключает ее применение во многих видах хозяйственной деятельности. В такой редакции определение "реконструкция" может применяться исключительно в производящих отраслях экономики.

На настоящий момент особенности реконструкции предприятий производящих отраслей экономики в достаточной степени отражены в уже рассмотренном выше Письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80. В соответствии с данным Письмом к реконструкции действующих предприятий относится, в частности, переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом.

Определены следующие цели реконструкции:

- увеличение производственной мощности предприятия, прежде всего за счет устранения диспропорций в технологических звеньях;

- внедрение малоотходной, безотходной технологий и гибких производств;

- сокращение числа рабочих мест;

- повышение производительности труда;

- снижение материалоемкости производства и себестоимости продукции;

- повышение фондоотдачи и улучшение других технико-экономических показателей действующего предприятия.

Также в Письме указано, что при реконструкции действующих предприятий может осуществляться расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях; строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций; строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

К сожалению, в сфере услуг взаимосвязь между изменением качественных характеристик здания и качеством (номенклатурой) оказываемых услуг усмотреть не всегда возможно, хотя именно данная сфера на настоящий момент развивается наиболее динамично, что должно стимулировать законодателя к уточнению соответствующих терминов в законодательстве о налогах и сборах.

Кроме того, понятие "реконструкция" раскрывается через ряд иных терминов, которые, в свою очередь, также нуждаются в уточнении. В частности, ст. 257 НК РФ определяет реконструкцию как переустройство, без указания степени и качества вносимых изменений. Очевидно, что применительно к объектам недвижимости переустройство может быть истолковано в первую очередь как изменение планировки помещений, однако далеко не всегда реконструкция ограничивается данным комплексом работ.

В п. 5.2 упомянутых выше ВСН 58-88 (р) указано, что в составе работ, проводимых в ходе реконструкции, помимо работ, осуществляемых в ходе капитального ремонта, могут быть произведены:

- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;

- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);

- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

Напомним, что в соответствии с приведенным подзаконным актом при капитальном ремонте планировка здания может улучшаться. При этом улучшение планировки возможно только путем ее изменения, поскольку улучшение подразумевает соответственное увеличение или уменьшение площади помещений в целях их оптимизации для производственной или иной деятельности.

Таким образом, в рассматриваемом акте раскрыты два различных термина через один и тот же состав работ. Цель подобного правового регулирования не ясна - может быть, имелось в виду, что в ходе капитального ремонта планировка помещений изменяется в небольшой степени, например за счет устройства перегородок из легких материалов. Однако для сферы услуг подобное изменение может существенно отразиться на производственной деятельности.

Та же неточность с точки зрения нормотворческой деятельности и юридической техники допущена при определении такого вида работ, как благоустройство прилегающей территории, - этот вид указан и в определении капитального ремонта, и в определении реконструкции.

Аналогичное совпадение определений, данных ВСН 58-88 (р), выявляется и при анализе иных качественных характеристик ремонта и реконструкции. Например, в абз. 2 п. 5.1 указанного акта установлено, что при капитальном ремонте здания возможно оснащение недостающими видами инженерных сетей. В то же время п. 5.2 в составе работ, осуществляемых в ходе реконструкции, указывает на повышение уровня инженерного оборудования здания, включая реконструкцию инженерных сетей.

Вторая часть данной нормы определяет, что повышение уровня оборудования относится и к переустройству внутренних инженерных сетей. В свою очередь, в случае если в здании отсутствует тот или иной вид таких сетей, их монтаж или установка существенно повышает уровень инженерного оборудования здания.

Источник данных недоработок в тексте рассматриваемого акта лежит в отграничении одного комплекса работ от другого по введенному в той же норме критерию. В соответствии с абз. 2 п. 5.1 при капитальном ремонте вышеописанные работы могут осуществляться исключительно в том случае, если они являются экономически целесообразными.

Сами ВСН не определяют, что понимается под экономической целесообразностью, применим ли данный термин в отношении любого комплекса работ или он относится только к капитальному ремонту. Соответственно, экономическая целесообразность тех или иных мероприятий, по замыслу авторов ВСН 58-88 (р), должна была определяться не воздействием работ на экономическую производительность здания, а целесообразностью расходования средств, выделенных на капитальный ремонт.

В настоящий момент экономические реалии изменились, изменилось и действующее законодательство, в рамках которого применяются ВСН.

Согласно ст. 252 НК РФ под обоснованными, экономически оправданными расходами понимаются исключительно затраты, произведенные в рамках деятельности, направленной на извлечение прибыли. Без регулярного проведения текущего и капитального ремонта, равно как и без проведения реконструкции, осуществление предпринимательской деятельности невозможно. Соответственно, с точки зрения современного налогового законодательства расходы на тот или иной комплекс работ не могут быть отграничены по признаку экономической целесообразности.

Анализируя особенности ремонтных работ с точки зрения воздействия на экономические результаты деятельности предприятия в рамках действующего законодательства, необходимо также отметить, что простая замена элементов существующих сетей, квалифицируемая действующим законодательством как реконструкция, зачастую может не приводить к совершенствованию здания как средства, участвующего в производстве.

Кроме того, есть иные недоработки, характер которых позволяет скорее отнести их к недостаткам норм с точки зрения юридической техники. В частности, законодательство о налогах и сборах не раскрывает содержание термина "технико-экономические показатели", который является ключевым для квалификации того или иного комплекса работ.

Представление о составе таких показателей можно получить из анализа определения реконструкции, данного в ВСН 58-88 (р). В соответствии с Приложением 1 к ВСН реконструкция здания представляет собой комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг.

Соответственно, технико-экономическими показателями будут являться перечисленные в Приложении качественные характеристики здания, которые влияют на производственную деятельность. В этом и состоит недостаток правового регулирования - параметры, через которые определяется реконструкция в целях налогообложения, перечислены в ином, отраслевом, определении данного термина и более нигде в законодательстве не раскрываются.

Общая площадь здания, его строительный объем и вместимость могут быть изменены только в ходе работ по достройке и надстройке здания, т.е. данные мероприятия однозначно могут быть отнесены к реконструкции.

Отметим, что отграничить изменение такого технико-экономического показателя, как количество и площадь квартир, от улучшения планировки, проводимого в рамках капитального ремонта, на практике достаточно сложно. Улучшение планировки представляет собой именно изменение площади и количества помещений.

Содержание термина "пропускная способность здания" в рассматриваемых ВСН не разъясняется, поэтому неясно, подразумевается ли под ней пропускная способность в смысле промышленного производства (например, производительность расположенных в здании поточных конвейерных линий) или же пропускная способность характеризует количество работников и клиентов, которые одновременно могут быть задействованы и обслужены в данном здании.

Если анализировать применимость названного термина к организациям, предоставляющим услуги, особенно таким, которые не требуют применения промышленного оборудования, то изменение последнего параметра может оказать существенное воздействие на производственную деятельность.

При этом очевидно, что изменение внешнего вида и внутренней отделки здания, его приспособление под нужды конкретного вида деятельности положительно влияет на количество привлеченных и обслуженных клиентов.

При возникновении налогового спора и выяснении данного вопроса в ходе судебного разбирательства велика вероятность того, что даже при большом объеме произведенных изменений работы будут квалифицированы как капитальный ремонт. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 по делу N А56-11741/04 рассматривалась ситуация по приспособлению для оказания банковских услуг нежилых помещений, в которых ранее подобная деятельность не велась.

Делая вывод о характере произведенных работ, суд указал, что именно специфика банковской деятельности не позволяет квалифицировать их как реконструкцию или техническое перевооружение, поскольку при этом не изменяются сущностные характеристики помещений.

Из вышеприведенного примера особенно отчетливо видно, насколько актуальна проблема квалификации совокупности тех или иных строительно-ремонтных работ в целях налогообложения. Здание как объект основных средств имеет собственную стоимость, которая тем или иным образом участвует в формировании налоговой базы. Безусловно, от вида деятельности организации зависят характеристики здания, определяющие его назначение, что может как увеличить, так и снизить его рыночную стоимость.

Однако ставить квалификацию расходов на комплекс строительных работ, которые, в сущности, никак не связаны с основным видом деятельности организации и имеют обособленную стоимость, в зависимость от предполагаемого вида оказываемых услуг арбитражную практику заставляет в первую очередь порядок нормативного регулирования, заложенный в законодательстве о налогах и сборах.

Законодательная база, на основе которой осуществляется такая квалификация, сформирована еще в советский период, многие ее положения устарели, единой практики их применения не сформировано. При принятии НК РФ отдельные понятия были введены исходя из положений этого зачастую противоречивого комплекса ведомственных нормативных актов.

Все это приводит к тому, что в среде налоговых консультантов, сотрудников налоговых органов и иных занятых в области налогообложения специалистов при обсуждении налоговых последствий ремонтно-строительных работ часто можно услышать мнение, что рассматриваемый вопрос носит риторический характер и однозначный ответ на него дать невозможно.

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист

г. Москва

Подписано в печать

29.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——