"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 7

ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПОНЯТИЯ "ОПТИМИЗАЦИЯ"

В РОССИЙСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

Суды по налоговым спорам в России все чаще обращаются к понятию недобросовестности. На практике это понятие охватывает все случаи неправомерной неуплаты налогов, включая совершение преступлений. Автор предлагает рассмотреть возможность рецепции из законодательства Германии понятийного аппарата, разграничивающего правомерные и неправомерные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение налогового бремени.

В последнее время явление налоговой оптимизации достаточно широко освещается в научной литературе, появились диссертационные исследования на эту тему.

Вместе с тем до сих пор не достигнуто целостное и комплексное понимание данного института. Этому есть объяснение: относительная "молодость" налоговых правоотношений вообще и, соответственно, малая история существования явления оптимизации, в частности.

В философии давно выработан методологический принцип, называемый "бритвой Оккама". Он сводится к запрету введения в научный оборот новых терминов для обозначения объектов, уже поименованных достаточно строго сформулированными понятиями. Всякое научное понятие должно быть мысленным аналогом объективно существующей действительности, призванным адекватно отражать сущность изучаемых правовых явлений.

Представляется, что понятие "добросовестность", которым апеллирует современная судебная практика, является результатом необоснованного смешения таких явлений, как оптимизация и уклонение.

Под недобросовестностью в судебной практике зачастую понимается уклонение от уплаты налогов, т.е. преступление. Недобросовестность может также подразумевать неуплату обязательных платежей или получение необоснованных выгод, не связанных с уголовным преследованием в силу малозначительности.

Представляется, что такое смешение приводит к нарушениям норм материального и процессуального права в ходе арбитражного судопроизводства. В соответствии с достаточно устойчивой практикой гарантии, предоставляемые законодательством о налогах и сборах, не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков.

Такое положение вещей, во-первых, необоснованно расширяет свободу судейского усмотрения, а во-вторых, ставит в неопределенное положение налогоплательщика, который еще до решения суда лишается права обращаться к защите, предусмотренной законом.

Подобный разброс понятий недопустим. Понятие "оптимизация налогообложения", по нашему мнению, должно сводиться к выбору налогоплательщиком одного из возможных законных вариантов поведения. При этом выбранный налогоплательщиком вариант с точки зрения налоговых последствий является более выгодным <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В качестве очевидного примера можно привести положения нормативных актов, в соответствии с которыми налогоплательщик имеет право выбора: переходить на специальный режим налогообложения либо применять более выгодные для себя условия, закрепляя их в учетной политике, и т.д.

Соответственно, в рамках судебного спора должен рассматриваться вопрос о том, насколько законны действия налогоплательщика и как их квалифицировать: как оптимизацию (законное явление), как уклонение (т.е. совершение преступления) или как простую неуплату, не преследуемую в уголовном порядке.

К сожалению, мы вынуждены констатировать, что четкой грани между понятиями "оптимизация" и "уклонение" (или "обход закона", "избежание") установить невозможно. Но можно уменьшить неопределенность в данном вопросе.

Критерием правомерности действий налогоплательщика может выступать субъективное начало, т.е. обоснованность его действий, наличие деловой цели. Объективным критерием при этом является сравнение двух вариантов поведения налогоплательщика: общепринятого и его собственного, отличающегося от общепринятых норм.

В этом случае возникают вопросы, связанные с толкованием законодательства о налогах и сборах, а также многие другие. Насколько уместно в налоговом праве применение аналогии? По каким критериям оценивать правомерность действий налогоплательщика и исчислять размер неуплаченного налога? С какой точки зрения оценивать деловую цель налогоплательщика: сквозь призму некоего абстрактного разумного человека или через действия самого налогоплательщика, который мог оптимизировать налоговое бремя, в том числе и путем применения случайной последовательности правовых средств, не имея намерения его минимизировать?

Представляется возможным обратиться в данном вопросе к опыту Германии. Действующий кодифицированный акт о налогах и платежах 1977 года (Abgabenordnung 1977, далее - АО 1977) в § 42 содержит оговорку, в соответствии с которой при злоупотреблении правовыми средствами (применении неадекватных, неподобающих правовых средств) налоговые последствия рассчитываются исходя из общепринятых способов достижения хозяйственной цели (как если бы были применены подобающие правовые средства).

Немецкий законодатель исходит из предпосылки, что есть определенная зависимость между формой достижения хозяйственного результата и самим результатом. По этой причине при правовом регулировании налогового права закон охватывает определенные законодательные (прежде всего гражданско-правовые) средства, используемые налогоплательщиком для достижения хозяйственной цели. В привязке к определенному правовому средству (конструкции) может выражаться не только стремление установить налог, но и достичь иной выгодной для государства (общества) цели. Последнее возможно через установление льгот для отдельной категории операций.

Определяющим для установления налогов или налоговых льгот является хозяйственный результат, который стоит за рамками законодательства о налогах и сборах <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Prof. Dr. Heinrich Wilhelm Kruse unter Mitarbeit von Dr. Klaus-Dieter Drueen, Abgabenordnung. Finanzgerichtsordnung. Kommentar zur AO und FGO (ohne Steuerstrafrecht). Verlag Dr. Otto Schmidt KG. Koeln, 2005, § 42. Tz. 13 - 14.

Таким образом, § 42 АО 1977 охватывает нетипичное использование правовых форм (средств) в достижении хозяйственной цели, в том числе неправомерное использование налоговых льгот.

Мартин Кляйн сравнивает выбор налогоплательщиком правовых средств с дорогой, которую выбирает водитель. Можно поехать по прямой удобной платной дороге и внести за это соответствующую плату, а можно поехать по длинной извилистой бесплатной трассе, сэкономив на платеже. Отличие налогов от дороги заключается в том, что выбор длинного и извилистого пути не должен исключать налогообложения. Налоговый закон, стремясь быть простым, связывает обязанность по уплате налога преимущественно с внешне легко распознаваемыми обстоятельствами. Такие обстоятельства выглядят как шлагбаум на автобане, где для продолжения пути необходимо заплатить. Выбор "ненормального" пути для достижения хозяйственной цели не может вызывать иных налоговых последствий <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Klein, Martin. Die nicht "angemessene rechtliche Gestaltung" im Steuerumgehungstatbestand des § 42 AO. Verlag Dr. Otto Schmidt KG. Koeln, 1993. S. 18 - 19.

Доктрина злоупотребления правовыми средствами появилась в кодексе об обязательных платежах Германии еще в 1919 г., изменяя свою редакцию в последующем вплоть до замены кодекса в 1977 г. Между тем судебная практика Германии долгое время крайне неохотно использовала эти положения. Только с середины 80-х гг. прошлого столетия § 42 АО 1977 стал одной из наиболее часто применяемых норм.

Можно констатировать, что § 42 АО 1977 не вносит ясности в налоговое право. Единственное достижение состоит в том, что суды стали апеллировать термином "подобающее правовое средство" (angemessene rechtliche Gestaltung). Функция данного параграфа - противодействовать обходу закона, дать правовое основание для корректирующей правоприменительной судебной практики <3>.

Противодействие обходу закона может осуществляться и при помощи специальных норм, прямо указывающих на формы злоупотреблений. Специальные оговорки существенно облегчают задачу правоприменителей, так как устанавливают конкретные случаи попыток обойти закон <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> На это указывают и отечественные ученые. См., напр.: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительности сделок. 2-е изд., перераб. и доп. М.: МЦФЭР, 2004.

Вместе с тем, по мнению Кляйна, защита от обхода закона, состоящая из специальных оговорок, недостижима. В Германии уже в 20-х гг. прошлого столетия была высказана точка зрения о том, что все специальные оговорки - это "удар по воде", так как правоотношения, которые упомянуты в оговорке, легко могут быть изменены на сходные. Именно по этой причине законодатель устанавливает ограничения общего характера, используя неопределенные понятия.

Обоснование расширенного толкования закона существует в трудах многих немецких ученых, таких как Данцер, Паулик, Шпиталер, Гасснер и др. Такая возможность обосновывается следующим.

Если законодатель не предусмотрел примененный налогоплательщиком конкретный случай обхода закона либо данная ситуация на момент написания закона в принципе не могла быть сформулирована в силу различных причин, то такие действия налогоплательщика могут быть нейтрализованы через расширение толкования закона. Толкование должно быть произведено сквозь призму действительной цели закона, подлежащего применению. Паулик обосновывал точку зрения, в соответствии с которой в основе толкования закона должно быть стремление выявить волю законодателя <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Paulick, Steuerberater - Jahrbuch, 1963/64. S. 391.

Данцер считает возможным и допустимым выводить нормативный смысл закона из его буквального текста и применять закон в соответствии с выверенной методикой. Такая позиция следует из уверенности, что смысл закона заключается не только в его буквальном тексте, но и в нормативном смысле самого закона, который также выводится из его текста. Для Данцера обход закона заключался в объективно установленном противоречии между буквой и духом закона <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Danzer, Juergen. Die Steuerumgehung. Dr. Peter Deubner Verlag GmbH. Koeln, 1981. S. 65.

По выражению г-на Хензеля, "настоящий обход налогового закона начинается именно там, где перестает работать искусство толкования" <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Hensel, Albert. Dogmatik. С. 244. Цитируется по: Klein, Martin. Die nicht "angemessene rechtliche Gestaltung" im Steuerumgehungstatbestand des § 42 AO. Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Koeln, 1993. S. 25.

Толкование закона не может быть ограничено буквальным значением (смыслом) слов и выражений, составляющих текст закона. По мнению ряда ученых, именно смысловое значение текста и нарушается налогоплательщиком, стремящимся обойти налоговый закон <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Spitaler, Steuerberater - Jahrbuch, 1956/57, С. 116; Becker, Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift), 1924. С. 442; Paulick, Steuerberater - Jahrbuch, 1963/64. S. 392, 404.

Вместе с тем толкование норм не может идти по наиболее широкому пути и должно быть ограничено буквальным (обычным) пониманием слов и целью закона. Того же требует принцип правовой определенности.

В немецкой литературе также существует теоретическое обоснование существования аналогии в налоговом праве. По этому поводу существуют две основные точки зрения.

Первая заключается в утверждении, что любой закон обладает пробелами. Стремясь к полному и всестороннему урегулированию, закон тем не менее остается неполным. Пробелы могут быть закрыты аналогией закона, в то время как отдельные нормы закона, регулирующие сходные отношения, распространяются лишь на конкретные правоотношения.

Вторая, напротив, следует из прямого толкования § 42 АО 1977, которое не допускает аналогии, но устанавливает фикцию подобающего правового средства, т.е. фикцию обстоятельств дела.

Те, кто отрицает возможность применения аналогии в налоговом праве, указывают на декларативное значение § 42 АО 1977, а те, кто ее допускает, считают рассматриваемый параграф исключением из общего правила.

Сомнения в возможности такого подхода основываются на его противоречии демократическим основам государства, перетекая в вопросы конституционного права.

Налоги устанавливаются законом, и только законодатель вправе определить круг отношений и обстоятельств, облагаемых налогом. В конце концов, если суд определяет обстоятельства и ситуации, когда взимается налог, это приводит к игнорированию принципа разделения властей. Если законодатель не устанавливает налоговых последствий для конкретных отношений, то это, скорее, говорит о том, что он и не хотел их устанавливать. Кроме того, принцип правового государства требует от законодателя определенности в вопросах налогообложения. Налогоплательщик заранее должен знать, какой налог подлежит уплате, и иметь возможность предусмотреть его уплату. Если неопределенная норма может допускать налогообложение, то с точки зрения правового государства отсутствующая в позитивном праве норма в данном случае не должна применяться.

Вместе с тем такие опасения могут быть рассеяны, когда свобода судейского усмотрения ограничивается юридической техникой. В действительности же все размышления и сомнения о допустимости аналогии наталкиваются на один вопрос: допустимо ли применять в налоговом праве аналогию?

Правовая оценка схожести фактических обстоятельств предполагает правовые критерии определения такой схожести. Разными авторами предлагалось в качестве основания применения аналогии и преобразования буквального текста в волеизъявление законодателя обращаться к ценностям, лежащим в основе правового регулирования, причинам или принципам, которые проявляются в праве.

Процесс выявления волеизъявления законодателя в известной степени затрудняет следующее обстоятельство. Нормы, составляющие законодательство о налогах, могут быть мотивированы не только фискальными интересами, но и стремлением урегулировать какие-либо отношения посредством норм налогового права (нормы, имеющие социальную направленность). Противопоставляемые им фискальные нормы направлены на получение соответствующего платежа. Фискальная норма, в отличие от социальной, не преследует никакой целевой программы - урегулирование общественных отношений не является целью ее создания. Одновременно с этим получение фискального платежа может быть мотивом, а не целью создания соответствующей нормы.

По этой причине сопоставление налогового бремени и платежеспособности налогоплательщика не может быть основным критерием схожести как условия применения аналогии в налоговом праве. В качестве дополнительного аргумента, обосновывающего такую позицию, немецкие ученые ссылаются на тот факт, что обязательность обложения налогом не следует из природы ни одного правового отношения.

Из приведенных доводов с необходимостью следует заключение, что аналогия в налоговом праве в общем случае недопустима. Ее прямое допущение в § 42 АО 1977 скорее говорит о ее исключительном характере. Именно это дало Данцеру возможность сделать заключение о способности налогового права к аналогии, так как если бы она была в общем случае допустима, не имело бы смысла положение § 42 АО 1977, которое прямо ее предусматривает <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Danzer, Juergen. Die Steuerumgehung. Dr. Peter Deubner Verlag GmbH. Koeln, 1981. S. 88.

Практика применения этого параграфа представляет не меньший интерес, чем его теоретическое обоснование.

Неотъемлемой квалифицирующей частью деяния, предусмотренного указанным параграфом, является намерение избежать уплаты налогов. Для каждого вида налогов законодателем определены правовые предписания, которые ложатся в основу решения относительно наличия такого намерения. Вместе с тем вопрос о том, существовало ли намерение избежать уплаты налога, является во многом теоретическим и обосновывается косвенными доказательствами: если налогоплательщик не может дать приемлемого объяснения относительно избранного им правового средства, на практике это говорит в пользу того, что у него было намерение на уклонение от уплаты налога <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> При этом бремя доказывания наличия умысла возложено немецким законом на налоговые органы. Отечественным практикующим юристам известно, что аналогичная ситуация существует и в российских судах. Несмотря на существование п. 5 ст. 200 АПК РФ, редкий судья разрешит налоговый спор в пользу налогоплательщика, если тот не представит достаточных доказательств своей невиновности.

Если же правовое средство было применено по незнанию, неопытности, неумению, то это свидетельствует об отсутствии намерений и не охватывается положениями § 42 АО 1977.

Нельзя сказать, что такой подход поддерживается повсеместно. Справедливость указанного подхода оспаривается методическими или эмоциональными причинами. Наиболее сильным аргументом является возражение, основанное на том, что возникновение объекта налогообложения является объективной категорией, не зависящей от субъективного к нему отношения.

Нормы § 42 АО 1977 применимы лишь в случаях действительности изучаемого правового образования (сделки, контракта, волеизъявления и т.п.). В противном случае применяется § 41 АО 1977. О неправомерности применения правового средства также не может идти речи в случаях, когда налогоплательщик симулирует определенную хозяйственную деятельность или процесс, в то время как в действительности таковые отсутствуют. В данном случае можно говорить о мнимых сделках, что является основанием для применения § 41, а не § 42 АО 1977.

Параграф 42 АО 1977 препятствует обходу закона тем, что он нейтрализует действие средств, направленных на обход закона, и применим в случаях, когда сделка действительна, а потому при применении данного параграфа действительность рассматриваемой сделки не оспаривается.

Существование § 41 АО 1977 диктует для налогового органа обязательность определенного процессуального поведения, а именно: в случае выявления притворных или мнимых сделок налоговый орган должен доказать их существование и только после этого распространить налоговое законодательство на существующие в действительности правоотношения.

В заключение отметим, что Россия в настоящее время стоит на пути восприятия зарубежных доктрин противодействия обходу обязанности по уплате налогов. В силу схожести правовых систем считаем целесообразным рецепцию многих идей немецкого законодателя в части правового регулирования налоговой оптимизации. В частности, возможно введение в российское законодательство понятия оптимизации с наполнением его содержанием, аналогичным установленным в §§ 42, 41 АО 1977. Тем самым будет произведена замена понятия "добросовестность", в малой степени отвечающего принципу определенности.

Автор не видит препятствий для того, чтобы указанный в настоящей статье подход немецких налоговых органов в вопросах оптимизации мог быть применен в российской действительности, так как существующее позитивное право это допускает. Вместе с тем, наверное, потребуется внесение изменений в Налоговый кодекс РФ, чтобы судебная власть отказалась от всеобъемлющего понятия "недобросовестность", заставив налоговые органы более системно использовать имеющийся у них арсенал правовых возможностей для разграничения оптимизации и обхода налогового закона.

Н.А.Русяев

Юрист ООО "МАГ-Энерго"

г. Москва

Подписано в печать

29.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——