"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 7

НДС ПО ЭКСПОРТНЫМ ОПЕРАЦИЯМ:

ПРОБЛЕМЫ КОНКУРЕНЦИИ ОТРАСЛЕЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Вопросы законодательного регулирования налога на добавленную стоимость достаточно часто становятся предметом анализа Конституционного Суда РФ. Значительная их часть связана с налогообложением экспортных операций, которые входят в сферу действия не только налогового, но и иных отраслей законодательства: гражданского, таможенного, валютного. В этой связи правильное применение положений налогового регулирования невозможно без их соотнесения с нормами смежных отраслей, что, однако, не сводится лишь к задачам обеспечения законности принимаемых судами решений. Данная проблема выходит на конституционный уровень, как связанная с вопросом непротиворечивого функционирования российского законодательства, которое образует систему, состоящую из различных отраслей <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Например, п. п. "ж" и "о" ст. 71, п. п. "и" и "к" ст. 72 Конституции РФ.

Каждая из отраслей, в том числе налоговое законодательство, имеет свою сферу регулирования. В связи с этим важно представлять пределы, в которых иные отрасли законодательства могут влиять на развитие налоговых правоотношений, а налоговое законодательство - вторгаться в отношения иной отраслевой принадлежности.

Вопросы налогообложения экспортных операций впервые наиболее полно рассмотрены КС РФ в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П. Заявителями по делу ставились вопросы о документальном подтверждении обоснованности применения ставки НДС 0% (ст. 165 НК РФ). Первый вопрос заключался в том, может ли экспортер представить иные, помимо коносамента, товаросопроводительные документы в случае осуществления экспорта через морской порт? Второй вопрос: вправе ли морской перевозчик товара, не будучи его декларантом, подтверждать ставку 0% без представления грузовой таможенной декларации?

Следуя буквальному прочтению НК РФ, правоприменительная практика давала отрицательный ответ на оба поставленных вопроса, что существенно ограничивало возможности заявителей реализовать право на ставку 0%. Оценивая конституционность подобного ограничения, КС РФ сфокусировал внимание на отраслевой принадлежности названных документов, и прежде всего на том, насколько адекватно их правовые характеристики учтены в контексте налогового законодательства.

Как отметил КС РФ, федеральный законодатель включил в ст. 165 НК РФ документы, предусмотренные как нормами частного права, для которого характерны общедозволительный метод регулирования, диспозитивность, так и нормами публичного права. К последним относится грузовая таможенная декларация - документ, предусмотренный таможенным законодательством, исходящий от официальной власти, в котором по установленной форме заявляются точные сведения о товарах, их таможенном режиме и другие сведения, необходимые для таможенных целей. Следовательно, никакой иной документ (в частности договор) не может дать достоверную информацию о том товаре, который подлежит вывозу на экспорт. Кроме того, грузовая таможенная декларация имеет в налоговом регулировании вспомогательное значение с точки зрения контроля за правильностью применения цен при совершении внешнеторговых сделок (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Что же касается товаросопроводительных документов, предусмотренных нормами частного права, то они фиксируют частноправовые отношения продавца и перевозчика, а потому в условиях разнообразия их форм могут быть заменены иными, помимо коносамента, транспортными, товаросопроводительными документами, содержащими такую же информацию и относящимися к системе накладных. Таким образом, как указал КС РФ, достигается гармонизация норм налогового законодательства с диспозитивными нормами гражданского законодательства и обеспечивается баланс публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, и частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.

Проблема документального подтверждения обоснованности применения ставки 0% затронута КС РФ в Определении от 25.03.2004 N 93-О в отношении правила о необходимости представления выписки банка, которая, по мнению правоприменителей, должна подтверждать поступление выручки непосредственно от иностранного покупателя. В Определении содержится вывод: обязательность условия о поступлении выручки именно от иностранного лица - покупателя товара не может рассматриваться как нарушение конституционных прав налогоплательщиков. В данном случае Суд не прибегнул к содержательному анализу оспариваемой нормы, поскольку арбитражные суды установили, что материалами дела не подтвердился факт экспорта продукции той организации, обязательство которой перед экспортером исполнило третье лицо. Вместе с тем очевидно, что оспариваемая налоговая норма содержала излишнюю регламентацию и неоправданно блокировала применение положений гражданского законодательства, регулирующих формы расчетов экспортера со своими контрагентами. В настоящее время ситуация исправлена законодателем, который предусмотрел возможность расчетов через третье лицо.

Совсем недавно схожая проблема вновь встала перед КС РФ в связи с жалобой ООО "Лагом" на нарушение конституционных прав п. 1 ст. 165 НК РФ, согласно которому при реализации товаров, перемещаемых в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.

Правоприменительная ситуация, сложившаяся у заявителя, состояла в следующем. Налоговая инспекция отказала заявителю в возмещении НДС, признав необоснованным применение налоговой ставки 0% при реализации товара в режиме экспорта на том основании, что налогоплательщиком не представлена выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке. Как установил налоговый орган, в соответствии с договором купли-продажи в качестве оплаты за экспортный товар налогоплательщику от иностранных контрагентов переданы банковские векселя, которые были предъявлены в банк, а полученные по ним денежные средства зачислены на счет налогоплательщика. Налоговый орган в своем решении отметил, что отношения налогоплательщика с иностранными контрагентами имеют длительный и реальный характер. В то же время налоговый орган указал, что передача векселя не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность возмещения из бюджета НДС, поскольку принятие денежного обязательства по векселю не может отождествляться с передачей денежных средств.

Арбитражный суд первой инстанции принял решение о признании недействительным решения налогового органа, полагая, что представленная налогоплательщиком выписка банка в совокупности с выпиской из лицевого счета и мемориальным ордером банка подтверждают фактическое поступление на счет налогоплательщика выручки от иностранного покупателя за экспортируемый товар. Суд также указал, что передача векселя третьего лица в качестве оплаты за поставленный товар возможна в соответствии со ст. 167 НК РФ и Методическими рекомендациями по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, по мнению суда, налогоплательщиком выполнены требования п. 1 ст. 165 НК РФ.

Арбитражный суд кассационной инстанции отменил названное судебное решение и направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию, полагая, что заявителем не выполнено требование пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ. По мнению суда, выписка банка должна содержать сведения о поступлении валютной выручки от иностранного покупателя в сумме, указанной в контракте, на счета налогоплательщика в российском банке. Представленные же заявителем выписка из лицевого счета и мемориальный ордер, являющиеся внутрибанковскими документами, не могут свидетельствовать о фактическом поступлении валютной выручки, а также не указывают, по какому контракту осуществлен перевод денежных средств.

Суд кассационной инстанции также посчитал, что имеет место нарушение валютного законодательства, а именно Инструкции ЦБ РФ от 12.10.2000 N 93-И "О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведения операций по этим счетам" <2>. По мнению суда кассационной инстанции, проведение нерезидентом-покупателем расчетов за экспортированный товар в рублях на территории РФ в обход установленных требований противоречит требованиям законодательства о валютном регулировании и валютном контроле.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Инструкция утратила силу с 01.08.2004 в связи с изданием Указания ЦБ РФ от 15.06.2004 N 1450-У.

Арбитражный суд первой инстанции после нового рассмотрения повторно принял решение о признании недействительным решения налогового органа, ссылаясь на выраженную в Постановлении КС РФ от 14.07.2003 N 12-П правовую позицию о недопустимости формального правосудия при разрешении вопроса о реализации права на возмещение НДС в связи применением ставки 0%. Однако апелляционная инстанция отменила решение суда первой инстанции и приняла новый судебный акт, в котором указала, что выписка банка должна содержать в себе данные, позволяющие определить, что товар оплачен непосредственно иностранным лицом - покупателем.

Арбитражный суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения, указав, что подобное толкование оспариваемой нормы согласуется с требованиями Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" <3>, Инструкции ЦБ РФ N 86-И и Государственного таможенного комитета РФ N 01-23/26541 от 13.10.1999 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" <4>, а также упомянутой ранее Инструкции ЦБ РФ от 12.10.2000 N 93-И.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В настоящее время действует Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

<4> Документ утратил силу в связи с изданием Указания ЦБ РФ N 1461-У, ГТК России N 01-10/11 от 29.06.2004.

Принимая по данному вопросу "позитивное" Определение от 04.04.2006 N 98-О, КС РФ сделал акцент на соотношении налогового и гражданского законодательства. Суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налогообложение производится по налоговой ставке 0%. При реализации товаров на экспорт право налогоплательщика на применение нулевой ставки НДС возникает в силу заключения сделки с иностранным контрагентом, у которого обязанность по уплате НДС отсутствует.

Следовательно, сумма налога, уплаченная контрагентам налогоплательщика на территории РФ, не включается в стоимость товара, отправляемого на экспорт, и должна быть возмещена налогоплательщику из бюджета. Данные положения НК РФ, как признал Суд, не нарушают конституционные права налогоплательщиков, они направлены на стимулирование развития внешнеторгового оборота и создание наиболее выгодных и благоприятных условий для совершения экспортных сделок.

В то же время КС РФ со ссылкой на правовую позицию о необходимости гармонизации налогового законодательства с диспозитивными нормами гражданского законодательства (Постановление от 14.07.2003 N 12-П) указал, что осуществление оплаты товара по экспортной сделке с помощью векселя не противоречит Конвенции ООН от 11.04.1980 о договорах международной купли-продажи товаров, Конвенции от 07.06.1930, устанавливающей единообразный закон о переводном и простом векселе, а также ГК РФ. Статья 164 НК РФ, определяющая случаи и условия налогообложения по налоговой ставке 0%, также не ограничивает налогоплательщиков в возможности расчетов векселями и не ставит право на возмещение НДС в зависимость от формы или средства расчетов между участниками экспортной сделки.

Вопрос об использовании плательщиками НДС различных форм расчетов был предметом рассмотрения КС РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П по делу о проверке конституционности абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость", а также в определениях от 08.04.2004 N 169-О по жалобе ООО "Пром Лайн" и от 04.11.2004 N 324-О по ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения КС РФ от 08.04.2004 N 169-О.

В названных решениях содержится правовая позиция, согласно которой исчисление суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет, не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Единый порядок исчисления НДС при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг) - путем обмена одних товаров на другие, при уступке права требования и т.п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога. Ограничительное толкование данного положения (как оплаты поставленных товаров только денежными средствами и в составе их цены - предъявленной суммы налога) вступило бы в противоречие с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. Данная правовая позиция применима и к отношениям, регулируемым положениями п. 1 ст. 165 НК РФ.

Гражданское законодательство относит вексель к ценным бумагам (ст. 143 ГК РФ). Вексель содержит простое и ничем не обусловленное обещание векселедателя (простой вексель) или его предложение другому лицу (переводный вексель) уплатить указанную в нем сумму в обусловленный срок (ст. ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе <5>). В зависимости от цели передачи вексель может использоваться в качестве способа оформления договора займа (ст. 815 ГК РФ), в качестве предмета договора купли-продажи, как средство расчетов с контрагентами. Поскольку вексель характеризуется абстрактностью закрепленного в нем обязательства (т.е. независимостью от основания его выдачи), то сама по себе передача векселя, в том числе для расчета за реализованный экспортером товар, не может отождествляться с получением выручки от реализации данного товара. Получение векселя порождает вексельное правоотношение, которое не обязывает экспортера предъявлять вексель к оплате векселедателю, а денежные средства, причитающиеся по векселю, могут быть не зачислены на его счет в российском банке.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение введено Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

По смыслу приведенных правовых позиций Конституционного Суда РФ расчеты с помощью векселя предоставляют налогоплательщику право получить возмещение НДС лишь при условии поступления денежных средств в счет оплаты экспортной сделки на банковский счет налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 165 НК РФ такое поступление денежных средств от иностранного лица на счет налогоплательщика должно подтверждаться выпиской (копией выписки) банка. Однако при поступлении денежных средств вследствие исполнения обязательства по векселю выписка банка отражает лишь приход денежных средств на счет экспортера от лиц, оплативших вексель. Сама выписка банка не отражает то обстоятельство, что оплата векселя произведена в счет оплаты товара по конкретной экспортной сделке. Следовательно, в случае расчетов по экспортной сделке с помощью векселя помимо выписки банка налогоплательщик имеет право и обязан представить и другие документы, подтверждающие получение платы за товар (услугу).

Таким образом, КС РФ указал на допустимость использования векселя в расчетах по внешнеторговым операциям для целей налогообложения НДС по ставке 0% с условием, что оплата по нему поступает на счет налогоплательщика: положения п. 1 ст. 165 Кодекса не могут рассматриваться как исключающие применение налоговой ставки 0% при осуществлении расчетов по экспортным сделкам с помощью векселя, плательщиком по которому является третье лицо - резидент Российской Федерации, если представленные налогоплательщиком документы свидетельствуют о поступлении денежных средств в счет оплаты товара по экспортной сделке на счет плательщика НДС.

В силу ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" конституционно-правовой смысл указанных законоположений, выявленный в Определении КС РФ N 98-О на основании правовых позиций, сформулированных Судом в сохраняющих свою силу решениях, является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике. Правоприменительные решения, вынесенные в отношении заявителя в истолковании, расходящемся с их конституционно-правовым смыслом, подлежат пересмотру.

Принимая решение по жалобе, КС РФ оставил в стороне вопрос о соотношении налоговой нормы с положениями валютного законодательства. Между тем из обстоятельств дела заявителя следовало, что арбитражные суды исходили из понимания п. 1 ст. 165 НК РФ как нормы, которая помимо фискальных целей преследует цели валютного контроля, обеспечивая репатриацию валютной выручки.

Само по себе подобное видение функции нормы налогового законодательства может иметь место: некоторые специалисты, например, отмечают обратную связь налогового и валютного законодательства, говоря о фискальных функциях валютного законодательства <6>. В этой связи встает вопрос о разграничении сфер отраслевого регулирования.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См., например: Крылов О.М. Фискализация - современная тенденция валютного законодательства Российской Федерации. Законодательство и экономика. 2005. N 2.

В целях подготовки к присоединению России к Всемирной торговой организации Распоряжением Правительства РФ от 08.08.2001 N 1054-р утвержден план мероприятий по либерализации законодательства РФ и приведению его в соответствие с нормами и правилами ВТО. В результате был принят Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". В отличие от ранее действовавшего Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" ст. 3 нового Федерального закона к основным принципам валютного регулирования и валютного контроля в РФ среди прочего относит исключение неоправданного вмешательства государства и его органов в валютные операции резидентов и нерезидентов, единство системы валютного регулирования и валютного контроля, обеспечение государством защиты прав и экономических интересов резидентов и нерезидентов при осуществлении валютных операций.

В рамках либерализации и в связи с вступлением в силу Федерального закона N 173-ФЗ с 01.08.2004 утратила силу Инструкция Банка России от 12.10.2000 N 93-И "О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведения операций по этим счетам", нормы которой положены в основу вывода судов о нарушении валютного законодательства при оплате товаров векселями.

Таким образом, в условиях идущих в рамках присоединения к Всемирной торговой организации процессов либерализации таможенного и валютного законодательства, гармонизации налогового и гражданского законодательства положения Налогового кодекса РФ о реализации права на налогообложение НДС по ставке 0% вряд ли могут рассматриваться в качестве фискальных средств валютного контроля.

Кроме того, осуществление расчетов с помощью векселей допускается с точки зрения валютного законодательства. Статья 19 Федерального закона N 173-ФЗ устанавливает, что при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты, если иное не предусмотрено данным Федеральным законом, обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.

В соответствии с названной нормой ЦБ РФ утвердил Положение от 01.06.2004 N 258-П "О порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций". В данном Положении указано, что в случае если по основаниям, предусмотренным законодательством РФ, обязательства между нерезидентом и резидентом по контракту были исполнены способом, отличным от способа исполнения обязательств в виде расчетов и переводов в иностранной валюте или валюте Российской Федерации, резидент включает эту информацию в порядке, установленном в Приложении 1 к Положению, в справку о подтверждающих документах и вместе с этой справкой в порядке и в сроки, установленные Положением, представляет в банк ПС <7> документы, подтверждающие исполнение обязательств иным способом (п. 2.17).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> ПС - уполномоченный банк (филиал уполномоченного банка), в котором по контракту резидентом оформлен или переоформлен паспорт сделки в соответствии с нормативным актом Банка России, регулирующим порядок учета валютных операций и оформления паспортов сделок (п. 1.3. Положения).

В п. 3 Приложения 1 "Порядок заполнения справки о подтверждающих документах" к Положению N 258-П специально для расчетов векселями установлены соответствующие коды: 10 - вексель, переданный резидентом нерезиденту, эмитированный резидентом; 11 - вексель, переданный резидентом нерезиденту, эмитированный нерезидентом, и т.д.

Код 14 имеют документы, подтверждающие факт исполнения обязательств иным способом, за исключением получения или передачи векселя.

Приказ ГТК РФ от 25.12.1996 N 774 "О классификаторах и списках нормативно-справочной информации, используемых для таможенных целей" (утратил силу с 01.04.2003) также предусматривал форму расчетов с использованием векселя.

Закон РФ N 3615-1, действовавший на момент рассматриваемых правоотношений, определял вексель как ценную бумагу, номинированную в валюте Российской Федерации (п. 2 ст. 1). Указанный Закон не содержал ограничений для использования его в качестве средства расчетов.

Действующий в настоящее время Федеральный закон N 173-ФЗ устанавливает, что в качестве способов обеспечения исполнения обязательства нерезидента перед резидентом может быть использован вексель, выданный нерезидентом в пользу резидента и авалированный банком за пределами территории РФ (ст. 17). Таким образом, валютное законодательство (как действующее, так и утратившее силу) не запрещает использование векселя при расчетах нерезидентов и резидентов при осуществлении экспортных операций.

В решениях по делу заявителя имелись ссылки на нарушения Инструкции ЦБ РФ N 93-И. Между тем отмеченные нарушения касались только вопросов ведения счета нерезидентом, т.е. иностранным покупателем товара; они не были связаны с обязанностью резидента (российского экспортера) по репатриации валютной выручки в Российскую Федерацию. Налогоплательщик-экспортер не может нести ответственность за нарушения, допущенные его контрагентом или банком.

Таким образом, ни валютное, ни таможенное законодательство не могут рассматриваться как содержащие или предполагающие запрет на расчеты с использованием векселя с последующим зачислением денежных средств на счет налогоплательщика-экспортера для целей налогообложения НДС по ставке 0%. Иное приводило бы к неоправданному вмешательству смежных публично-правовых отраслей в налогово-правовые отношения и в конечном итоге к нарушению принципа системности законодательства.

Е.В.Тарибо

Кандидат юридических наук

Начальник Управления

конституционных основ административного права

Конституционного Суда РФ

Подписано в печать

29.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——