"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 7

Вопрос: Научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) начаты в 2002 г., продолжаются на протяжении 2003 и 2004 гг., при этом использование результатов отдельных этапов в производстве невозможно до окончания работы над проектом в целом. Внедрение в производство начинается в 2005 г., т.е. по истечении трехлетнего срока. Учитывая положение ст. 262 НК РФ и позицию налоговых органов, изложенную в ранее действовавших Методических рекомендациях <1>, общество считает, что вправе в данной ситуации принять расходы по НИОКР в течение трех лет с момента внедрения результатов в производство. По мнению общества, указанный период является периодом списания расходов независимо от периода их накопления. Иными словами, если бы расходы на НИОКР были закончены в целом по проекту в 2003 г., а внедрение в производство началось в 2006 г., по истечении трех лет, то в данном случае, по мнению общества, оно не сможет принять такие расходы для целей налогообложения прибыли.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации были утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@.

Правомерна ли позиция общества? Как определяется момент принятия расходов на НИОКР в свете изменений, внесенных Законом N 58-ФЗ <2>?

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Ответ: Порядок списания расходов на НИОКР при условии использования указанных исследований и разработок в производстве или при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) установлен в абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Законом N 58-ФЗ нормы абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ были изменены в части срока признания расходов на НИОКР, при этом сам порядок признания расходов остался неизменным.

Расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет (с 1 января 2006 г. - двух лет) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований).

Приведенная норма сформулирована недостаточно ясно и однозначно. Это дает основания как налогоплательщикам, так и налоговым и финансовым органам различно толковать установленный механизм признания расходов, а также момент начала их списания.

Позиция налоговых органов по данному вопросу содержится в ранее действовавших Методических рекомендациях и заключается в следующем.

При использовании результатов исследований в производстве или реализации товаров (работ, услуг) расходы списываются в течение трех лет (с 1 января 2006 г. - двух лет). Течение трехлетнего (двухлетнего) срока начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Если результаты исследований используются не сразу по завершении исследований, а через определенный промежуток времени, но в течение указанного срока, то расходы списываются в течение срока, оставшегося до окончания трехлетнего срока.

Следовательно, если налогоплательщик использовал результаты после истечения трехлетнего (двухлетнего) срока с момента завершения исследований, он не вправе списать расходы на НИОКР в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Соответствующий подход прослеживается и в Письме Минфина России от 9 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/26. Налогоплательщик после завершения исследований должен принять решение: применять в производстве полученные результаты НИОКР или признать их как не давшие положительного результата. Иного выбора ст. 262 НК РФ налогоплательщику не предоставляет, равно как и права изменять порядок учета расходов. Поэтому, если организация после завершения работ приняла решение не использовать полученные результаты в производстве, данные расходы списываются в течение трех лет как не давшие положительных результатов, даже если по истечении определенного периода будет принято решение о применении результатов НИОКР.

Косвенное подтверждение ранее изложенной позиции можно найти и в Письме Минфина России от 11 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/245. В случае прекращения производства товаров (работ, услуг), в которых используются результаты НИОКР, до истечения установленного трехлетнего срока налогоплательщик не вправе продолжать учитывать указанные расходы для целей налогообложения.

Таким образом, подход финансовых органов, так же как и налоговых, состоит в необходимости исчисления трехлетнего (двухлетнего) срока для признания расходов на НИОКР с момента завершения исследований при условии внедрения результатов исследований не позднее истечения указанного срока.

Вместе с тем указанная позиция не является бесспорной и не следует однозначно из содержания абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Норма абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ сформулирована таким образом, что исходя из ее содержания, а также с учетом того, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика, можно сделать иной вывод. Признание расходов на НИОКР осуществляется в течение трех лет (с 1 января 2006 г. - двух лет) с момента использования результатов исследований, при этом признание расходов в любом случае осуществляется не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования.

Данный подход представляется, на наш взгляд, более обоснованным.

Норма абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ не предусматривает возможности распределения расходов на НИОКР в течение срока иного, чем три (два) года. Исходя же из позиции налоговых органов расходы на НИОКР могут распределяться и в течение меньшего срока, если внедрение будет не сразу по завершении исследований, что прямо противоречит содержанию и смыслу абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Кроме того, при подходе налоговых органов налогоплательщики, внедрившие результаты исследований по истечении трех (двух) лет с момента завершения исследований, фактически теряют право на признание экономически обоснованных расходов по сравнению с налогоплательщиками, признающими расходы на исследования, не давшие положительных результатов. Это исходя из общих принципов экономической обоснованности налогов, равенства налогообложения и недопустимости его дискриминационного характера, установленных ст. 3 НК РФ, представляется, на наш взгляд, неправомерным.

В рассматриваемой ситуации общество, по нашему мнению, вправе списать расходы на НИОКР в течение трех (двух) лет с момента внедрения результатов исследований независимо от того, истек или нет установленный срок с момента завершения исследований (отдельных этапов).

При этом, учитывая, что судебная практика по применению указанного положения ст. 262 НК РФ в настоящее время отсутствует, следует иметь в виду, что указанную позицию, отличную от позиции налоговых и финансовых органов, налогоплательщику, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.

Что касается применения срока, в течение которого необходимо распределять расходы на НИОКР, то при разрешении данного вопроса необходимо исходить из следующего.

Закон N 58-ФЗ, изменивший срок списания расходов, распространяет свое действие на налоговые отношения, к числу которых относятся отношения, связанные с порядком и моментом признания расходов в целях налогообложения. Соответственно, применение новых норм зависит не от того, когда были заключены и исполнены договоры на НИОКР, поскольку указанные отношения являются предметом гражданского законодательства, а от того, когда признаются затраты по НИОКР в качестве расходов в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, если расходы признавались до 1 января 2006 г., они списываются в течение трех лет, если же расходы признавались после 1 января 2006 г. - в течение двух лет.

Если списание расходов на НИОКР началось до 1 января 2006 г. и срок списания на момент вступления в силу Закона N 58-ФЗ еще не истек, полагаем, что в данной ситуации необходимо применять прежний порядок признания. В общей сложности срок списания для таких расходов не изменится и составит три года. Аналогичной позиции придерживаются некоторые представители налоговых органов в частных разъяснениях, кроме того, такая же позиция принята в отношении сделок РЕПО, заключенных в 2005 г. и переходящих на 2006 г. (Письмо Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/17).

С.А.Лихачев

Юрисконсульт

компании "ФБК"

Подписано в печать

29.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——