"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 7

РАСХОДЫ НА НЕСОСТОЯВШИЕСЯ КОМАНДИРОВКИ

(Комментарий к Письму Минфина России

от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/134)

Налогоплательщик обратился в Минфин России с вопросом о признании в целях налогообложения прибыли расходов по оплате виз сотрудникам, выезжающим в служебные командировки за рубеж. Визы были оформлены в связи с производственной необходимостью, однако командировки не состоялись по различным причинам. Кроме того, налогоплательщик задал вопрос об обложении стоимости виз налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Рассмотрев запрос налогоплательщика, Министерство финансов Российской Федерации пришло к следующим выводам:

- расходы на оформление и выдачу однократной, трехразовой и годовой виз не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли, если по сложившимся обстоятельствам командировки не состоялись;

- стоимость оплаченных организацией виз, предназначенных для выезда в служебные командировки в зарубежные страны, не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН.

В качестве обоснования своей позиции финансисты отметили, что, учитывая требование п. 1 ст. 252 НК РФ об обоснованности и документальном подтверждении затрат, признаваемых в целях налогообложения прибыли, затраты, относимые к расходам на командировки, должны быть связаны именно с состоявшейся командировкой сотрудника, носящей производственный характер.

Иными словами, основной претензией финансовых органов является то, что командировка не состоялась, а следовательно, не может носить производственный характер и расходы на оформление виз экономически неоправданны.

Столь, казалось бы, логичное рассуждение финансовых органов, на наш взгляд, можно оспорить.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы на командировки, в частности на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и аналогичных документов.

При буквальном толковании данной нормы видно, что признание расходов на оформление и выдачу виз не зависит от того, состоялась командировка или нет.

Вместе с тем не стоит забывать, что в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ любые расходы для их признания в целях налогообложения прибыли должны соответствовать критериям обоснованности и документальной подтвержденности.

Направленность расходов по оформлению виз на получение прибыли очевидна и не ставится законодателем под сомнение. Об этом свидетельствует то обстоятельство, что данные расходы прямо перечислены в гл. 25 НК РФ в числе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако, на наш взгляд, проблема, затронутая в Письме Минфина России, гораздо глубже, чем правомерность признания расходов по несостоявшейся командировке.

При прочтении рассматриваемого Письма напрашивается вывод, что любые расходы при дальнейшем изменении фактических обстоятельств перестают быть экономически оправданными и соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ. По нашему мнению, позиция финансовых органов является в корне неверной и, в первую очередь, противоречит общему принципу признания расходов методом начисления.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть четко установлена или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.

Если расходы должны признаваться в том отчетном периоде, к которому они относятся, то и правомерность их признания должна зависеть только от обстоятельств, которые существуют на момент их признания в налоговом учете.

Если же следовать мнению финансовых органов, налогоплательщик должен дождаться факта использования результатов оказанных услуг и только тогда определить правомерность признания расходов.

Тем не менее не стоит забывать, что датой признания расходов на командировку является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Раз командировка не состоялась, очевидно, не будет авансового отчета.

Таким образом, расходы, связанные с оформлением виз по несостоявшимся командировкам, невозможно отнести к расходам, указанным в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. В этом случае организации лучше отнести расходы по оформлению виз к другим прочим расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Судебные органы также исходят из того, что расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они понесены, а не после подтверждения факта использования результата оказанных услуг в производственной деятельности предприятия. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 24 апреля 2002 г. по делу N КА-А40/2402-02 указал, что расходы на оплату консультационных услуг включаются в себестоимость продукции в том отчетном периоде, к которому они относятся, а не в том периоде, в котором был использован результат оказанных услуг.

Тем не менее суды не всегда столь лояльно относятся к налогоплательщику и отмечают, что использование результата оказанных налогоплательщику услуг все-таки имеет значение для признания расходов.

В частности, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26 октября 2005 г. по делу N Ф04-7555/2005(16171-А45-40) указал, что, поскольку фактического использования результата оказанных услуг не было, признать данные расходы экономически обоснованными невозможно. На наш взгляд, изложенная в данном Постановлении позиция опять же противоречит общему принципу признания расходов методом начисления. Полагаем, что, если на момент признания расходов в налоговом учете у налогоплательщика были все основания (расходы были документально подтверждены, направлены на получение (в том числе и возможное) дохода) уменьшить налогооблагаемую прибыль, он вправе это сделать, не дожидаясь использования результата оказанных ему услуг.

Безусловно, если налогоплательщик примет решение уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы по оформлению виз по несостоявшимся командировкам, то, учитывая позицию финансовых органов, ему придется отстаивать свою позицию в суде.

Попробуем разобраться, что в данном случае может помочь налогоплательщику доказать правомерность своих действий.

В первую очередь, конечно, необходимо будет доказать, что расходы по оформлению виз для командировок непосредственно были связаны с производственной деятельностью. Подтверждением этому может служить приказ (распоряжение) директора или любого иного уполномоченного лица о направлении работника в командировку с обязательным указанием целей и задач командировки.

Во-вторых, налогоплательщику необходимо будет привести документальную аргументацию направленности расходов на получение прибыли. Такими документами могут быть:

- указанный приказ о направлении работника в командировку с указанием целей и задач;

- служебное задание для направления в командировку;

- протокол о намерениях, заключенный со сторонней организацией (если работник должен был быть направлен в конкретную организацию с целью заключения контракта).

Кроме того, необходимо будет обосновать (в том числе и документально) причины отмены командировок. Например, если сотрудник, направляемый в командировку, заболел, немаловажным документом будет больничный лист. Либо, если сотрудник направлялся в командировку для заключения контракта, таким документом может быть письмо контрагента о переносе либо отмене заключения контракта.

Таким образом, наличие указанных документов существенно снизит риск непризнания расходов на оформление виз в целях налогообложения прибыли.

В заключение отметим, что, к сожалению, пока нет судебных дел, касающихся признания расходов по оформлению виз в случае отмены командировок. Учитывая данное обстоятельство, оценить перспективу судебного разбирательства представляется затруднительным, однако полагаем, что у налогоплательщика есть вполне реальный шанс отстоять свою позицию в суде.

Позиция же финансовых органов в части обложения НДФЛ и ЕСН стоимости оплаченных организацией виз, предназначенных для выезда в служебные командировки в зарубежные страны, на наш взгляд, вполне правомерна.

Ранее налоговые органы уже высказывались по данному вопросу и выразили схожую точку зрения. В частности, УФНС по г. Москве в Письмах от 23 марта 2006 г. N 21-08/22586, от 13 декабря 2005 г. N 21-18/477 указало, что факт отмены командировки или увольнения работника не влияет на порядок начисления и уплаты ЕСН.

Е.И.Голубева

Юрист

компании "ФБК"

Подписано в печать

29.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——