"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 7

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

И ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ НКО

Вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время регулируются двумя нормативными правовыми актами Минфина России, между положениями которых существуют отдельные различия. Каким документом следует руководствоваться бухгалтеру НКО при ведении учета? Как правильно разместить средства целевого финансирования НКО, чтобы не возникло сомнений в их использовании?

Нематериальные активы

Существующее ПБУ 14/2000 <1> устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах только коммерческих организаций. Отсюда может появиться мнение, что некоммерческие организации (НКО) не могут иметь на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления активы, которые одновременно отвечали бы всем условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2000:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Другое мнение может заключаться в том, что организация самостоятельно определяет порядок учета аналогичных активов и фиксирует его в учетной политике. Некоммерческие организации могут использовать лишь один постулат ПБУ 14/2000: "Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре". Возможно, имеется в виду счет 001 "Арендованные основные средства" или открытый для этой цели дополнительный субсчет.

На наш взгляд, один из видов нематериальных активов относительно часто встречается в практике деятельности некоммерческих организаций. Это давшие положительный результат научно-исследовательские, опытно-конструкторские или технологические работы (НИОКР), законченные и оформленные в установленном законодательством порядке. Дело в том, что многие НКО, особенно основанные на базе научных организаций, занимаются именно такими видами работ. Результаты работ вполне могут приносить НКО доход в будущем и в качестве объекта продажи или передачи во временное пользование, и в качестве обеспечения будущего целевого финансирования на проведение подобных работ. Полученные положительные результаты НИОКР могут быть приняты к учету в составе нематериальных активов.

НКО могут владеть и другими правами, возникающими из авторских договоров на произведения искусства, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, которые способны приносить доход. Такие права, в соответствии с п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение по ведению учета), относятся к нематериальным активам.

При формировании объекта учета в виде нематериальных активов некоммерческим организациям следует учитывать и разъяснения, данные в Письме Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15. Вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время регулируются двумя нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти, между положениями которых существуют отдельные различия. Вследствие того что Положение по ведению учета и ПБУ 14/2000 являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов РФ, то в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого.

Пример 1. Благотворительная общественная организация за счет средств благотворительных пожертвований заказывает съемочной группе (юридическое лицо) создание видеоматериалов, планируемых к показу в благотворительных целях.

Исключительные права на видеоматериалы будут принадлежать благотворительной организации. Договорная стоимость заказа составляет 800 000 руб. НДС не облагается.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - К 51 "Расчетные счета" - 800 000 руб. - перечислена предоплата съемочной группе;

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" - К 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 800 000 руб. - отражена в составе вложений во внеоборотные активы стоимость нематериального актива;

Д 04 "Нематериальные активы" - К 08-5 - 800 000 руб. - принят к учету нематериальный актив;

Д 86 "Целевое финансирование" - К 83 "Добавочный капитал" - 800 000 руб. - отражено использование средств целевого финансирования.

Пример 2. Общественная организация провела научно-исследовательские работы (НИР) собственными силами. Расходы на НИР составили 143 240 руб., в том числе заработная плата сотрудников - 20 000 руб., ЕСН - 5200 руб., взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховые взносы) - 40 руб., материальные расходы - 118 000 руб.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 08, субсчет 8 "Расходы на создание нематериальных активов" - К 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы" - 143 240 руб. - отражены затраты на проведение НИР;

Д 04 - К 08-8 - 143 240 руб. - приняты к учету расходы по завершенным НИР;

Д 86 - К 83 - 143 240 руб. - отражено использование средств целевого финансирования.

На нематериальные расходы некоммерческих организаций амортизация не начисляется по аналогии с амортизацией основных средств.

Финансовые вложения

К финансовым вложениям относятся инвестиции организаций в различного рода ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации предназначен счет 58. В некоммерческих организациях не практикуется выдача займов другим организациям или физическим лицам. Исключение составляют кредитные кооперативы, созданные специально для этих целей. Предоставление займов сотрудникам организации не является финансовым вложением и отражается на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

К счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета:

- 1 "Паи и акции";

- 2 "Долговые ценные бумаги";

- 3 "Предоставленные займы";

- 4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

Аналитический учет по счету 58 ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения.

ПБУ 15/01 <1> устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

Финансовое состояние некоммерческой организации может характеризоваться количеством и структурой источников финансирования, что, в свою очередь, влияет на степень финансовой независимости организации. Также финансовое состояние НКО могут отражать структура, размещение и использование активов. В настоящий период с размещением средств НКО возникает ряд сложностей. Если целевые средства размещаются в виде депозитных вкладов или инвестиций, может встать вопрос о нецелевом использовании средств. чтобы иметь юридическую основу для размещения целевых средств, необходимо заключать договоры, например целевого благотворительного пожертвования на долгосрочную целевую программу или проект. Дополнительно в таком договоре следует оговорить возможность размещения целевых средств в виде различных вложений с целью привлечения дополнительного финансирования в виде процентов. Естественно, дополнительно привлеченные средства необходимо также расходовать в целях указанной программы или проекта.

Существуют различные мнения Минфина России о том, признается ли нецелевым использованием средств целевого финансирования их инвестирование в депозитные вклады и ценные бумаги (см., например, Письма Минфина России от 15 марта 2005 г. N 03-03-01-04/4/22, от 3 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/4-17).

В последнее время сложилась арбитражная практика. В соответствии с ней размещение средств целевого финансирования НКО на депозитных счетах и другое аналогичное использование нельзя признавать нецелевым использованием средств. Единственное условие - проценты по вкладам и ценным бумагам должны направляться на финансирование основной уставной деятельности НКО (Постановления ВАС РФ от 3 мая 1995 г. N К4-Н-7/782, ФАС Северо-Западного округа от 11 марта 2004 г. по делу N А56-28605/03, ФАС Московского округа от 20 июня 2000 г. по делу N КА-А40/2605-00, Десятого арбитражного апелляционного суда Московской области от 24 мая 2005 г., 17 мая 2005 г. по делу N 10АП-1043/05-АК).

Пример 3. Благотворительный фонд зачислил временно свободные целевые средства на депозитный вклад в банке (до востребования). Возможность размещения оговорена в договоре благотворительного пожертвования. Сумма вклада составляет 340 000 руб., процентная ставка - 5% годовых. Учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета предусмотрено ежемесячное признание доходов в виде процентов по вкладу в составе операционных.

Денежные средства, внесенные на депозитный вклад, могут учитываться на отдельном субсчете счета 58 либо на субсчете 3 "Депозитные счета" счета 55 "Специальные счета в банках" <2>. В любом случае в бухгалтерской отчетности данные средства отражаются в составе финансовых вложений. В данном примере исходим из условия, что депозитный вклад учитывается организацией на счете 58.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ доход в виде суммы процентов по договору банковского вклада является внереализационным доходом.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 58 - К 51 - 340 000 руб. - перечислены на депозитный счет целевые средства фонда по согласованию с донорской организацией;

Д 86 - К 83 - 340 000 руб. - направлена на приобретение финансовых вложений часть целевых средств;

Д 76 - К 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 1409 руб. (340 000 руб. х 5% : 362 дн. х 30 дн.) - начислены в конце месяца к получению проценты по вкладу.

М.В.Батурина

Генеральный директор

ООО "Аудиторская фирма "Фидес"

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

29.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——